Kosten- und Leistungsrechnung – Aus der Praxis für die Praxis – Teil 1 – Notwendigkeit und Grundlage

Die Kosten- und Leistungsrechnung (KLR) ist eines der wichtigsten betriebswirtschaftlichen Werkzeuge. Mit ihr erfahren Unternehmer und Selbstständige nicht nur, wie es um die Umsätze und Kosten im Betrieb insgesamt bestellt ist. Die KLR wird auch benötigt, um realistische und wettbewerbsfähige Preise zu berechnen. Besonders wichtig: Mit ihr lässt sich feststellen, mit welchen Produkten oder Kunden man etwas verdient – und mit welchen nicht.

Mit der KLR lässt sich zudem aufdecken, ob und wo ein Unternehmen Verbesserungsmöglichkeiten hat. Und letztendlich ist sie oft der Einstieg in die strategische Unternehmensentwicklung und Zukunftssicherung von Unternehmen.

Zur KLR gibt es zahllose Veröffentlichungen, die sich vor allem mit Definitionen und Theorien befassen. Im Unterschied dazu ist diese Serie so konzipiert, dass sie sich vor allem mit der Anwendbarkeit im Tagesgeschäft befasst und so gerade für Unternehmer in kleinen Betrieben und Selbstständige einen hohen Nutzwert bietet. Auf theoretische Aspekte wird nur eingegangen, wenn es aus Gründen der Verständlichkeit unverzichtbar ist; v.a. im vorliegenden ersten Teil. 

Teil 1: Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung - Grundlagen und Grundbegriffe
Teil 2: Überblick verschaffen: Umsatz-, Gewinn-, Liquiditätsplanung
Teil 3: Preiskalkulation mit der Vollkostenrechnung
Teil 4: Preiskalkulation und Entscheidungsrechnungen mit der Deckungsbeitragsrechnung
Teil 5: Nachkalkulation und Kennzahlenauswahl zu Kostenrechnung und Kalkulation
Teil 6: Spezielle Anwendungen: Prozesskostenrechnung und Einstieg in die strategische Unternehmensentwicklung 
 

Teil 1: Notwendigkeit einer Kosten- und Leistungsrechnung - Grundlagen und Grundbegriffe

Unternehmer, die nicht wissen, mit welchen Produkten, Leistungen, Stunden, Projekten (die Begriffe werden synonym verwendet) oder Kunden sie Geld verdienen oder verlieren, haben langfristig meist ein Problem. Denn sie erzielen entweder weniger Gewinn als möglich wäre oder erwirtschaften sogar (vermeidbare) Verluste. So sind sie nicht in der Lage, Geld zurückzulegen, um eine Liquiditätsreserve aufzubauen. Damit fehlt u.a. ein Puffer, um eine Krise aus eigener Kraft überstehen zu können. Dennoch hört man von Unternehmern immer wieder Aussagen wie: „Ich kann meine Preise nicht frei gestalten, der Wettbewerb ist zu stark, und ich muss mich bei den Entgelten nach meinen Konkurrenten richten.“ oder „Ich habe bisher immer einen Gewinn erzielt, warum denn Preise berechnen? „Dazu fehlt mir auch schlicht die Zeit.“. 

Diese Aussagen und Haltung sind falsch und langfristig gefährlich. Denn ohne konkrete Berechnungen fehlt die Transparenz: Ist man mit den Preisen oder Stundensätzen in der Lage, die Kosten zu decken und noch einen Gewinn zu erzielen? Welche Produkte sind besonders profitabel? Welche Produkte müssten aus Kostenaspekten aus dem Portfolio genommen werden? Wo muss man ggf. über weitere Verbesserungen nachdenken? Wie und wo lässt sich das umsetzen? Usw.

Eine funktionierende KLR benötigen alle Unternehmer und Selbstständige, weil nur dann
  • realistische Angebotspreise berechnet werden können 
  • die Erfolgsbeiträge von Produkten, Aufträgen oder Projekten ermittelt werden können
  • Sortimentsbereinigungen unter Kostenaspekten möglich sind
  • Preisuntergrenzen für Verhandlungen mit Kunden bekannt sind
  • geprüft werden kann, ob die Angebotskalkulation gestimmt hat (Nachkalkulation)
  • Informationen darüber erhält, wo Verbesserungsbedarf besteht


Wesentliche Unterschiede Buchhaltung und Kostenrechnung

Jeder Unternehmer ist gesetzlich verpflichtet, einen Jahresabschluss zu erstellen. Dieser wird gerade von Unternehmern in kleinen Betrieben immer noch häufig als „Kostenrechnung“ angesehen, und damit besteht für Inhaber in dieser Sache kein weiterer Handlungsbedarf. Schließlich werden in beiden Fällen i.W. Umsätze und Aufwendungen abgebildet. Dabei dient gesetzlich vorgeschriebene Jahresabschluss – und auch die buchhalterischen Monatsabschlüsse - v.a. dazu, den steuerlichen Erfolg des Betriebes nach gesetzlichen Vorgaben zu ermitteln. Das Finanzamt interessiert demnach nur, dass ein möglichst hoher Gewinn ausgewiesen wird. Wie er zustande kommt, ist der Behörde egal; es genügt also, den Betrieb beim Jahresabschluss als Ganzes zu betrachten, also Gesamtumsatz und –kosten sowie Gewinn. 

So lassen sich aber z.B. keinerlei Aussagen dazu treffen, ob und wie viel Geld ein Unternehmen mit einzelnen Produkten oder Kunden verdient oder ob man mit der eigentlichen betrieblichen Tätigkeit, z.B. der Produktion von Farben und Schmiermitteln, Erfolg hat. Ohne dieses Wissen ist es nicht möglich, z.B. gute Produkte zu fördern oder schlechte Artikel aus dem Programm zu nehmen, um den Gewinn zu steigern. Und auch das Thema Liquiditätserhalt oder –verbesserung spielt aus Sicht des Gesetzgebers keine Rolle, solange die ermittelten Steuern bezahlt werden. Die Sicherung der Zahlungsfähigkeit ist aber aus unternehmerischer Sicht elementar und kann nur gewährleistet werden, wenn man vor allem Produkte mit hohen Margen verkauften kann.

Hier hilft die Kosten- und Leistungsrechnung. Sie ist kaum an rechtliche Beschränkungen gebunden und kann genutzt werden, um das tatsächliche betriebliche Geschehen abzubilden. Beispielsweise ist es sinnvoll, Betriebe ab einer bestimmten Größenordnung (Faustregel: ab ca. 20-25 Mitarbeitern) in Kostenstellen, etwa Einkauf, Produktion, Verkauf, einzuteilen, um die Arbeitsteilung und Verantwortung abbilden zu können. Dann lassen sich auch die Kosten diesen Bereichen zuordnen, und die Leiter müssen dafür sorgen, dass diese in ihrem Bereich nicht überschritten werden. Zudem ist es in der Kostenrechnung möglich, andere Wertansätze als im Jahresabschluss zu wählen, etwa kalkulatorische Kosten, für die es in der Buchhaltung keine oder andere Werte gibt. 

Praxis-Tipp:  Es gibt nur wenige Ausnahmen, bei der die KLR an gesetzliche Regeln gebunden ist, etwa bei der Bestandsbewertung oder Kalkulation öffentlicher Aufträge. Dieser Aspekt wird nicht weiter betrachtet, da er in vielen kleinen Betrieben weniger wichtig ist. Auf Basis dieser Daten lassen sich differenzierte Produktpreise ermitteln und es ist auch möglich, Preisuntergrenzen zu berechnen, damit man weiß, bis zu welchen Punkt man im Extremfall bei Verhandlungen den Preis senken kann, ohne in die Verlustzone zu geraten. 

Ausgewählte Grundlagen und Begriffe

Um die KLR besser verstehen zu können, ist es notwendig, sich mit einem Minimum an Hintergründen zu befassen. 

Gebiete der Kostenrechnung

Die Kostenrechnung ist in drei Teile gegliedert:

  • Kostenartenrechnung: Benötigt jedes Unternehmen, da die Kostenpositionen und deren Höhe für die genannten Zwecke bekannt sein müssen.
  • Kostenstellenrechnung: Vor allem für größere Betriebe bzw. Betriebe mit vielen unterschiedlichen Aufgaben- und Tätigkeitsbereichen. Selbstständige oder kleine Firmen können oft auf Kostenstellen verzichten. Wenn mit Kostenstellen gearbeitet wird, sollte die Einteilung des Betriebes nach Aufgabenbereichen bzw. Verantwortlichkeiten erfolgen, z.B. Einkauf, Entwicklung, Produktion, Vertrieb, Service, Buchführung, Controlling, Leitung. Die Untergliederung ist individuell und muss von jedem Betrieb nach seinen Organisationsanforderungen und anderen Wünschen erfolgen.
  • Kostenträgerrechnung (im weiteren Verlauf: Kalkulation): Eine Kalkulation benötigt ebenfalls jeder Betrieb, unabhängig davon, ob Produkte, Leistungen oder Projekte angeboten werden. Nur wer die Preise für seine Produkte usw. kennt, kann gezielt tätig werden, und z.B. die Artikel anbieten, die besonders profitabel sind oder falls nötig Kostensenkungen umsetzen.

Kosten und Leistungen

In der Kosten- und Leistungsrechnungen spricht man von Leistungen und Kosten, in der Buchhaltung von Erträgen und Aufwendungen. 
Leistungen in der Kostenrechnung sind: Umsatzerlöse, Bestandsveränderungen und aktivierte Eigenleistungen, etwa, wenn ein Unternehmen selber eine Maschine herstellt statt sie zu kaufen. Die selbst erstellte Maschine wird dann selbst genutzt, um auf ihr Produkte für Kunden herzustellen.

Als Kosten werden i.W. Aufwendungen bezeichnet, die anfallen, um im Unternehmen Produkte oder Leistungen zu erstellen. In den meisten Fällen sind Kosten und Aufwendungen der Buchhaltung deckungsgleich. Typische Kosten- und Aufwandspositionen sind:

  • Material- und Warenkosten
  • Personalkosten
  • Raumkosten, z.B. Mieten, Reinigungskosten, Energie
  • Abschreibungen
  • Versicherungen, Beiträge, betriebliche Steuern
  • Kfz-/Fahrzeugkosten
  • Kosten für Werbung und Reisen
  • Kosten für Reparaturen und Instandhaltung
  • Fremdleistungskosten
  • Zölle, Frachten, Verpackungen
  • Sonstige Kosten, z.B. für IT, Kommunikation, Fachliteratur, Recht und Beratung, Abschluss- und Prüfkosten, Bankgebühren

Kalkulatorische Kosten

In der Buchhaltung dürfen Aufwendungen grds. nur mit dem Nominalwert erfasst werden, z.B. dem tatsächlichen Anschaffungspreis eines Fahrzeugs. Auch für Abschreibungen sind vom Gesetzgeber Nutzungszeiten vorgegeben, bei Fahrzeugen aktuell 6 Jahre. Diese Vorgaben entsprechen oft nicht der tatsächlichen Situation in einem Unternehmen. Beispielsweise zeigen die Erfahrungen in vielen Betrieben, dass Fahrzeuge nur 3-4 Jahre genutzt werden können und dann Neuanschaffungen fällig werden, bei denen höhere Anschaffungskosten anfallen. Das lässt sich in der Buchhaltung nicht abbilden, in der Kostenrechnung schon.

Hier können Unternehmer, wenn sie dies wünschen, mit so genannten kalkulatorischen Kosten arbeiten. Diese weichen von den Zahlen der Buchhaltung ab. Mit kalkulatorischen Kosten wird versucht, dem tatsächlichen Werteverzehr Rechnung zu tragen, und dies auch in der Preisfindung zu berücksichtigen.

Es gibt fünf kalkulatorische Kostenarten:
  1. Kalkulatorische Abschreibungen: Ein Unternehmer kauft ein Fahrzeug für 30.000 Euro netto. Steuerlich darf er hierfür bei einer Nutzungsdauer von 6 Jahren eine Abschreibung von 5.000 Euro geltend machen (30.000 Euro / 6 Jahre). Er ist der Ansicht, dass das Fahrzeug bereits nach 4 Jahren ausgetauscht werden muss und die Neuanschaffung dann 32.000 Euro kosten wird. In der Kostenrechnung können im Beispiel somit 8.000 Euro angesetzt werden (32.000 Euro / 4 Jahre). Damit hat man 3.000 Euro höhere (kalkulatorische) Kosten als in der Buchhaltung. 
  2. Kalkulatorische Wagnisse: Hier werden Kosten für wahrscheinliche Einzelrisiken abgebildet. Solche Risiken können Forderungsausfälle, Schwund, Verderb, Diebstahl, Währungsverluste, Fertigungsschäden sein. Man kann hier z.B. Durchschnittswerte der Schäden der letzten 2-3 Jahre verwenden (s. Pragmatische Vorgehensweise). In der Buchhaltung werden hingegen die tatsächlichen Aufwendungen erfasst. 
  3. Kalkulatorische Zinsen: Hier geht es darum, in Kalkulation und Kostenrechnung nicht nur die – steuerlich erlaubten und gebuchten – Bankzinsen anzusetzen, sondern auch Zinsen für vom Unternehmer bereitgestelltes Eigenkapital. Zur Berechnung der Eigenkapitalkosten gibt es verschiedene oft komplexe Methoden. In der Praxis hat sich eine pragmatische Herangehensweise bewährt: Das Institut der Wirtschaftsprüfer (IDW) empfiehlt Unternehmen, kalkulatorische Zinsen für Eigenkapital von 5-7% anzusetzen. Damit wird dem Umstand Rechnung getragen, dass der Unternehmer dafür entschädigt wird, dass er das Geld an anderer Stelle anlegen könnte, z.B. für Anleihen am Kapitalmarkt. Gleichzeitig ist in dem Zinssatz eine Risikoprämie enthalten, da unternehmerisches Tun ja auch beinhaltet, dass es schlechte Jahre mit Verlusten geben kann. Wer in einer Branche mit hohen Risiken oder Umsatzschwankungen agiert, wählt 7%, wer in eher sicheren Branchen tätig ist, wählt 5%. 
  4. Kalkulatorischer Unternehmerlohn: Eine fiktive Größe, der in der Buchhaltung kein Wert gegenübersteht. Er dient bei Personengesellschaften oder Einzelunternehmern, die kein Gehalt beziehen, dazu, eine Vergleichbarkeit gegenüber Kapitalgesellschaften herzustellen. Für die Wahl des Unternehmerlohns sollte man sich an der Gehaltshöhe von Führungskräften in der eigenen Branche orientieren.
  5. Kalkulatorische Miete: Ebenfalls eine fiktive Größe nur für Unternehmer, die eigene Räumlichkeiten nutzen und dafür keine Miete zahlen. Wie beim Unternehmerlohn dient der Wert dazu, eine Vergleichbarkeit mit Betrieben herzustellen, die Mieten zahlen. Als Wert oder Orientierung kann die ortsübliche Büromiete hinzugezogen werden. 


Praxis-Tipp:  Wer mit kalkulatorischen Kosten arbeitet, muss wissen, dass er so in vielen Fällen den Produktpreis erhöht. Denn kalkulatorische Kosten fließen in die Preisermittlung ein. Anders als bei Unternehmerlohn und Miete. Wer diese Kosten nicht berücksichtigt, hat zwar niedrigere Stundensätze oder Preise als die Konkurrenz, arbeitet im direkten Vergleich aber schlechter. Denn dann muss der Lohn aus dem Gewinn bezahlt werden und dieser reicht dann oft nicht mehr, um z.B. aus eigener Kraft zu investieren oder Produkte zu entwickeln. 


Unterschiede bei Erträgen und Aufwendungen in Buchhaltung und KLR

Im Kern entsprechen die Leistungs- und Kostenpositionen – mit den beschriebenen und einigen weiteren Ausnahmen – den Erträgen und Aufwendungen in der Buchhaltung. Da die KLR nur betriebliche Sachverhalte berücksichtigt, in der Buchhaltung aber alle Geschäftsfälle eines Unternehmens erfasst werden, gibt es weitere Positionen in der Buchhaltung, die in der KLR regelmäßig keine Verwendung finden, etwa: Zinserträge, Erstattungen von Versicherungen, Mieterträge aus betriebsfremden Immobilien, Anzahlungen, Kursgewinne, Spenden, Versicherungsschäden, Steuernachzahlungen, Kursverluste, Forderungsausfälle. In einigen Fällen, z.B. bei Gewährleistungsaufwendungen, finden sich Entsprechungen in der Kostenrechnung, hier bei den Wagnissen. Sie unterscheiden sich oft im Betrag, da in der Buchhaltung Istwerte erfasst werden, in der KLR eher mit Durchschnitten gearbeitet wird. 


Pragmatische Vorgehensweise entwickeln

In großen Betrieben mit komplexen Geschäftsfällen und zahllosen Verknüpfungen ist es wichtig, eine klare Trennung zwischen möglichst allen Buchhaltungs- und Kostenrechnungsdaten zu haben. Das Problem hierbei ist u.a., dass man die Unterschiede im Blick behalten und wissen muss, woher sie kommen und wie sie sich im Detail zusammensetzen. Oft erfolgt das mit komplexen IT-Systemen, etwa von SAP. 

In kleinen Betrieben sind hingegen meist weder die Ressourcen vorhanden, um eine sehr hohe Komplexität abzubilden, noch besteht die Notwendigkeit, wirklich alle Zahlen exakt zu erfassen. Tatsache ist, dass es zum einen keine wirklich absolut genaue Kalkulation gibt, man es also immer mit Ungenauigkeiten und Schätzungen zu tun hat. Zum anderen sind die Zahlen oft nur Basis für Verhandlungen. Denn gerade bei der Preisfindung spielen viele andere Faktoren eine Rolle, z.B. Verkaufsgeschick, Preissensibilität von Kunden oder Verfügbarkeit von Alleinstellungsmerkmalen. Daher genügt es in kleineren Firmen in den meisten Fällen, wenn man das Thema Kostenrechnung pragmatisch angeht. Beispielsweise muss man nicht unbedingt mit Wagnissen arbeiten, sondern kann direkt die Aufwendungen aus der Buchhaltung nehmen, die z.B. für Forderungsausfälle, Gewährleistungen oder Schwund angefallen sind. Auch bei anderen kalkulatorischen Kosten kann mit Schätzwerten gearbeitet werden, etwa bei den kalkulatorischen Zinsen. 



letzte Änderung J.E. am 03.08.2020
Autor(en):  Dipl. Betriebswirt Jörgen Erichsen
Bild:  Bildagentur PantherMedia / Randolf Berold

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Der Autor:
Herr Jörgen Erichsen
Jörgen Erichsen ist selbstständiger Unternehmensberater. Davor hat er in leitenden Funktionen in Konzernen gearbeitet, u.a. bei Johnson & Johnson und Deutscher Telekom. Er ist Autor von Fachbüchern und -artikeln rund um Rechnungswesen und Controlling. Außerdem ist er als Referent zu diesen Themen für verschiedene Träger tätig. Beim Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller (BVBC) leitet Jörgen Erichsen den Arbeitskreis Controlling.
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