Prozesskostenrechnung für KMU – mit EXCEL-Arbeitshilfe

Umsetzung von Verbesserungen der Vollkostenkalkulation auch im Mittelstand möglich

Jörgen Erichsen
Kostenrechnung und Kalkulation dienen dazu, die Preise von Produkten, Stunden oder Aufträgen zu berechnen. In der Praxis dominieren nach wie vor klassische Vollkostensysteme wie Zuschlags- oder Maschinenstundensatzrechnung. Hintergrund ist u.a., dass die Verfahren leicht zu verstehen und schnell an sich ändernde Verhältnisse im Betrieb angepasst werden können. Dagegen steht im Kern der Nachteil, dass die Gemeinkosten Produkten oder Aufträgen nur relativ ungenau zugrechnet werden können. Dadurch kann es vorkommen, dass Preise teilweise falsch kalkuliert werden.

Hier kann die Prozesskostenrechnung Abhilfe schaffen. Auch sie ist eine Vollkostenrechnung, die aber die Gemeinkosten wesentlich genauer auf Produkte oder Aufträge verrechnen kann. Damit ist es Unternehmen möglich, genauere Aussagen zur Profitabilität und Förderung von Produkten treffen und gezielter Entscheidungen zum Portfolio treffen zu können. Der Beitrag zeigt, wie die Prozesskostenrechnung auch in kleineren Betrieben eingesetzt werden kann.

Warum Prozesskostenrechnung und nicht Vollkostenkalkulation?

Mit klassischen Vollkostenkalkulationen wie der Zuschlags- oder Maschinenstundensatzrechnung lassen sich grundsätzlich nur Einzelkosten, z.B. Material, Fertigungslöhne, Fremdarbeiten, wirklich verursachungsgerecht auf Produkte oder Aufträge (die Begriffe werden im weiteren Verlauf synonym verwendet) verteilen. Bei den absolut und relativ immer weiter steigenden Gemeinkosten ist immer weniger der Fall, da diese nur prozentual, meist auf die Einzelkosten, aufgeschlagen werden. Das führt dazu, dass es bei der Preisfindung mit traditionellen Systemen immer mehr Nachteile gibt:
  • Proportionalisierung der Gemein-/Fixkosten: Unterscheiden sich Plan- und Istdaten bei Herstell- bzw. Verkaufsmengen deutlich, werden zu viel (Verkauf von mehr Produkten als geplant) bzw. zu wenig (Verkauf von weniger Produkten als geplant) Gemeinkosten verrechnet, obwohl sich diese Positionen absolut gesehen nicht ändern.
  • Die Summe der Fertigungslöhne sinkt ständig. Daher als Zuschlagsgrundlage kaum noch geeignet; oft gibt es Zuschlagssätze 1000 oder mehr Prozent. Selbst kleine Fehleinschätzungen beim Lohn können so erhebliche Folgewirkungen bei der Berechnung von Fertigungskosten und Preis haben. Daher werden zunehmend Maschinenstundensätze gebildet, um das System einigermaßen funktionsfähig zu halten.
  • Durch die oft groben Zuschlagssätze werden pauschal Kosten auf alle Produkte verrechnet, obwohl diese u.U. bestimmte Leistungen gar nicht in Anspruch genommen haben. Beispielsweise werden bei den Verwaltungskosten oft Kostenpositionen aus den Abteilungen, Buchhaltung, Controlling, Personal oder IT, pauschal verrechnet.
  • Mit einem pauschalen Prozentsatz im Einkauf werden zudem mit zunehmendem Bestellvolumen mehr Gemeinkosten verrechnet, obwohl die Kosten je Bestellung häufig ähnlich sind, unabhängig vom Bestellvolumen.

Beispiel:
Der Einkauf beschafft Material im Wert von 10.000 Euro. Der Gemeinkostenzuschlag, also die Kosten für die Bestellung des Materials, beträgt 15 %. Damit fallen zusammen 11.500 Euro Kosten für diese Bestellung an. Die nächste Bestellung hat einen Wert von 30.000 Euro. Damit entstehen bereits Bestellkosten von 4.500 Euro. Die Erfahrungen im Betrieb zeigen, dass Bestellungen in der Regel aber ähnlich lang dauern. Damit ist ein rein volumenabhängiger höherer Wert für die Bestellkosten im zweiten Fall nicht gerechtfertigt und es werden bei kleinen Bestellvolumina eher zu wenig, bei großen Volumina eher zu viele Kosten verrechnet, was in der Folge zu Verzerrungen bei der Preisfindung führen kann. Nur mit einer Prozesskostenbetrachtung (Berechnung der Kosten je Bestellvorgang), ist es möglich, zu genaueren Werten und somit Preisen zu gelangen.

Die klassische Zuschlagskalkulation ist ein Verfahren, bei dem mehrmals Prozentwerte berechnet und addiert werden. Verändert sich ein Wert, ändern sich auch die Folgegrößen, obwohl die zu Grunde liegenden Zahlen in diesem Bereich u.U. konstant geblieben sind.


Beispiel:
Die Materialkosten für ein Produkt erhöhen sich von 20 auf 25 Euro. Der Materialgemeinkostenzuschlagssatz beläuft sich auf 15%. Statt 3,0 Euro werden so 3,75 Euro Gemeinkosten verrechnet, obwohl die fixen Kosten im Einkauf absolut gesehen gleich geblieben sind. Die Zuschläge für die Verwaltungs- und Vertriebsgemeinkosten belaufen sich auf 24 und 28%. Auch in diesem Fall bleiben zwar die Prozentwerte gleich, die absoluten verrechneten Beträge erhöhen sich aber. Die Selbstkosten steigen nicht um 5, sondern um rund 9 Euro.

Position Prozent Kalkulation vor Materialpreiserhöhung Kalkulation nach Materialpreiserhöhung
Fertigungsmaterial   20,00 25,00
+ Materialgemeinkosten 15% 3,00 3,75
= Materialkosten   23,00 28,75
+ Fertigungsgemeinkosten   70,00 70,00
= Herstellkosten   103,00 108,75
+ Vertriebsgemeinkosten 25% 25,75 27,19
+ Verwaltungsgemeinkosten 28% 28,84 30,45
= Selbstkosten   157,59 166,39

2. Grundlegendes zur Prozesskostenrechnung

Um solche Effekte und andere Nachteile zu vermeiden, wurde die Prozesskostenrechnung (PKR) entwickelt. Mit ihr ist es möglich, die Gemeinkosten genauer auf Produkte zu verrechnen. Die PKR ist, wie z.B. Zuschlags- oder Maschinensatzrechnung, eine Vollkostenrechnung, die die Gemeinkosten eines Unternehmens in leistungsmengeninduzierte (lmi) und leistungsmengenneutrale (lmn) Kosten unterteilt.
  • Leistungsmengeninduzierte Kosten sind Kosten, die entstehen, um konkrete Aufgaben und Arbeiten zu erledigen, z.B. Bearbeitung von Materialbestellungen im Einkauf oder die Anzahl Aufträge im Vertrieb.
  • Leistungsmengenneutrale Kosten sind Kosten, die anfallen, um übergreifende Aufgaben zu erledigen, die man keinen Arbeiten direkt zuordnen kann, z.B. Abteilungsleitung.

Die PKR ist kein neues Kostenrechnungssystem, sondern ergänzt und verbessert bestehende Vollkostenrechnungen. Ihre Hauptaufgabe ist es, so viele Gemeinkosten wie möglich, vor allem der administrativen Bereiche, besser auf Produkte zu verrechnen.

Damit die PKR funktioniert, müssen im Idealfall Haupt-, Teilprozess, Tätigkeiten und Kostentreiber für die Verteilung der Gemeinkosten gefunden werden. Ein Hauptprozess, etwa der Materialbeschaffung oder Inlandsaufträge abwickeln, setzt sich aus mehreren Teilprozessen zusammen und ein Teilprozess aus ein oder mehreren Tätigkeiten. Kostentreiber sind meist Mengengrößen, auf die die Gemeinkosten verteilt werden, z.B. die Anzahl von Bestellungen. Am besten ist es, wenn es gelingt, für Prozesse und Tätigkeiten einen Kostentreiber zu finden. Gibt es mehrere Kostentreiber, müssen die Gemeinkosten zugerechnet bzw. verteilt werden, womit erneut das Problem der Schlüsselung auftritt.

Haupt- und Teilprozesse können auch mehrere Kostenstellen, z.B. Einkauf, Warenannahme, und Lager, umfassen. Die Kosten für leitende oder administrative Arbeiten (lmn-Kosten), müssen wie bei der Zuschlagskalkulation mit einem Zuschlagssatz verrechnet werden. Die Übersicht zeigt ein stark vereinfachtes Beispiel.

Hauptprozess Exportaufträge abwickeln
Kostentreiber Anzahl Exportaufträge
Teilprozesse Aufträge abwickeln Aufträge kommissionieren
Kostentreiber Anzahl Exportaufträge Anzahl Exportaufträge
Tätigkeiten Aufträge bearbeiten Aufträge kommissionieren
Kostentreiber Anzahl Exportaufträge Anzahl Exportaufträge
    Aufträge archivieren
    Anzahl Exportaufträge
    Aufträge versenden
    Anzahl Exportaufträge

Umsetzungsprobleme in der Praxis

In der Praxis kommen auf Unternehmen bei der Einführung einer PKR u.a. diese Herausforderungen zu:
  • Bestimmung konsistenter Haupt- und Teilprozesse
  • Bestimmung von Kostentreibern sowie der richtigen Verteilschlüssel
  • Durchführung umfassender Erhebungen zur Beschreibung der Tätigkeiten, inkl. Zeitmessungen bei den Arbeiten der Beschäftigten, was zu Widerständen führen kann, wenn Mitarbeiter befürchten, dass ihre Leistungserbringung kontrolliert werden soll
  • Tendenziell hoher Einführungsaufwand und hohe Kosten
  • Hoher Aufwand bei Organisationsanpassungen (v.a. in Großunternehmen, deren Strukturen und Aufgaben sich häufig ändern). Demgegenüber bleiben die Strukturen in kleinen Firmen oft länger stabil, was hier eher für die Einführung einer PKR spricht.

3. Grundlegende Schritte zur Einführung einer Prozesskostenrechnung

Kleinere Betriebe können besonders von einer Prozesskostenrechnung profitieren, wenn sie eine vereinfachte Variante implementieren. Im Folgenden wird beispielhaft skizziert, wie sich eine PKR in einem kleinen Unternehmen einführen lässt, die bereits eine Zuschlags- oder Maschinenstundensatzrechnung nutzen und die vor allem die Gemeinkosten der administrativen Bereiche besser auf die Produkte verrechnen möchten. Aus Vereinfachungsgründen werden im weiteren Verlauf lediglich Einkauf und Vertrieb betrachtet.

Ziel formulieren und Voraussetzungen festlegen

Um den Arbeitsaufwand für die Einführung der PKR in Grenzen zu halten, sollten u.a. nachstehende Punkte beachtet werden:
  • Definition des Ziels, das erreicht werden soll, z.B. Einführung der PKR bzw. Ergänzung der vorhandenen Kostenrechnung, um die Gemeinkosten aus Einkauf und Vertrieb genauer auf Produkte verrechnen zu können. Weitere administrative Bereiche sollen aktuell nicht einbezogen werden.
  • Festlegung des Zeitrahmens für die Umsetzung, möglichst mit konkreten Terminen. Faustregel: je nach vorhandenen Strukturen etwa 6-10 Monate.
  • Einsatz eines Projektteams mit Beschäftigten aus den betroffenen Bereichen, z.B. Einkauf, Vertrieb, Controlling oder einer Führungskraft aus einer anderen Abteilung.
  • Für eine erste Version genügt es gerade in kleinen Betrieben, die Kosten für einzelne Tätigkeiten je Kostenstelle zu berechnen. Daher vorerst Verzicht auf die Bildung von Haupt- und Teilprozessen sowie Kostentreiber.
  • Die Gemeinkosten sollten nach lmi- und lmn-Kosten untergliedert werden.
  • Die Tätigkeiten sollen in erster Linie durch die Mitarbeiter selbst beschrieben werden; das gilt auch für die Bearbeitung notwendiger Zeiten. Auf eine detaillierte Zeiterfassung soll für die erste Variante verzichtet werden. Das erhöht Akzeptanz und die Motivation für die Umsetzung
  • Da die Einführung der PKR viele Mitarbeiter betrifft, sollte zu Projektbeginn eine genaue Information der Beschäftigten erfolgen, um die Akzeptanz zu verbessern.

Tätigkeiten erfassen

Einer der wichtigsten Punkte bei der Einführung und Nutzung der PKR ist die Erfassung der Tätigkeiten, hier in Einkauf und Vertrieb. Es genügt oft, die Zahlen je Abteilung insgesamt zu erfassen, z.B. Anzahl Bestellungen im Einkauf. Falls möglich, sollten die Tätigkeiten nach leistungsmengenindiziert (lmi) und leistungsmengenneutral (lmn) unterschieden werden. Die Zeiterfassung sollte möglichst genau erfolgen, etwa per Aufschreibung durch die Mitarbeiter, weil hiervon abhängt, wie genau später die Kalkulation ausfällt. In der Excel-Arbeitshilfe gibt es das Tabellenblatt "Muster Tätigkeitsanalyse" als Kopiervorlage.

Prozesskostenrechnung: Muster Tätigkeitserfassung
Abb. 1 Muster Tätigkeitserfassung (für Volldarstellung bitte anklicken)

Hinweis
Alle Zahlen und Angaben in der Arbeitshilfe dienen ausschließlich dazu, zu zeigen, wie die Anwendung funktioniert. Es handelt sich nicht um realistische Werte, die Rückschlüsse auf gute oder weniger gute Ausprägungen zulassen. Eingaben sind in allen Zellen mit blauer Schrift möglich. Wenn Eingaben in anderen Zellen vorgenommen werden sollen, muss vorher geprüft werden, ob es Formeln gibt, deren Überschreiben die Datei unbrauchbar macht.

Betriebsabrechnungsbogen erstellen und anpassen

Da die PKR zur Kategorie Vollkostenrechnung gehört, gibt es in den meisten Fällen bereits einen Betriebsabrechnungsbogen (BAB), wie man ihn aus der klassischen Zuschlags- oder Maschinenstundensatzrechnung kennt. Der BAB kann grds. wie üblich erstellt werden (LINK AUF Kalkulationsdateien setzen?). Im BAB der Excel-Arbeitshilfe besteht die Möglichkeit, für bis zu drei manuelle Fertigungskostenstellen und sechs Maschinenkostenstellen Zuschlagssätze bzw. Maschinenstundensätze zu berechnen. Nur für die Kostenstellen Einkauf und Vertrieb werden im Beispiel keine Zuschlagsätze ermittelt, sondern Prozesskosten berechnet. Dies erfolgt separat in den Tabellenblättern PK Einkauf und PK Vertrieb.

Betriebsabrechnungsbogen für Prozesskostenrechnung
Abb. 2 Betriebsabrechnungsbogen der Excel-Arbeitshilfe (Für Volldarstellung bitte anklicken)

Berechnung der Prozesskosten für Einkauf und Vertrieb

Um die Prozesskosten zu ermitteln, müssen in die Tabellenblätter EK Einkauf und EK Vertrieb die Arbeitsstunden pro Jahr einer Abteilung eingegeben werden. Dann können bis zu zehn unterschiedliche Tätigkeiten mit jährlichen Arbeitszeiten eingetragen werden. Aus den Eingaben werden die Prozesskosten je Tätigkeit berechnet. Die Gesamtkosten kommen aus dem Tabellenblatt "BAB". E müssen keine Eingaben getätigt werden. Der Anteil lmi und lmn-Kosten wird automatisch berechnet, ohne dass Eingaben notwendig sind (s. Abb. 3).

Prozesskostenberechnung im Einkauf
Abb. 3: Prozesskostenrechnung im Einkauf (Für Volldarstellung bitte anklicken)

In Abb. 3 ist zu sehen, dass es neun Teilprozesse bzw. Tätigkeiten gibt. Für jede Tätigkeit werden die Gesamtkosten auf Basis der Minuten pro Tätigkeit multipliziert mit der Anzahl Tätigkeiten berechnet. Beispielsweise kostet eine Bestellung Produktionsmaterial im Beispiel 34,39 Euro. Werden in einer Kalkulation alle Tätigkeiten genau einmal in Anspruch genommen, ergeben sich Gesamt-Prozesskosten von 264,78 Euro. Kalkulation mit Prozesskosten durchführen Nachdem die Zuschlagssätze und Prozesskosten berechnet worden sind, kann die Kalkulation von Produkten oder Aufträgen erfolgen.

In der Excel-Datei gibt es dazu das Tabellenblatt "Kalkulation" als Kopiervorlage, das wie eine klassische Zuschlagskalkulation aufgebaut ist. Nur für Einkauf und Vertrieb werden statt eines pauschalen Zuschlagssatzes die Tätigkeiten separat ausgewiesen, die auf diesen Kostenstellen anfallen können. Für die Kalkulation müssen lediglich die Stunden je Tätigkeit, die für die Auftragsbearbeitung entstehen, eingetragen werden. Die Prozesskosten errechnen sich automatisch. Bei der Kalkulation der Fertigungskostenstellen (manuell und Maschinen) wird klassisch mit Zuschlagssätzen in Prozent gerechnet. Das gleiche gilt für die Kalkulation von Gewinn, Nachlässen und Mehrwertsteuer. Im Beispiel ist zu sehen, dass der Auftrags-Gesamtpreis bei rund 8.930 Euro liegt (Abb. 4).

Excel: Beispiel einer Kalkulation mit Prozesskosten
Abb. 4 Beispiel einer Kalkulation mit Prozesskosten (Für Volldarstellung bitte anklicken)

4. Fazit

Klassische Kalkulationsverfahren wie die Zuschlags- oder Maschinenstundensatzrechnung werden den Anforderungen an die Genauigkeit der Kostenverrechnung zur Preiskalkulation immer weniger gerecht. Ursache ist u.a., dass es immer mehr Gemein- und weniger Einzelkosten gibt. Mit pauschalen Zuschlagssätzen ist in vielen Fällen nur noch eine ungenaue Kalkulation möglich. Die Prozesskostenrechnung ist ein Kostenrechnungsverfahren auf Vollkostenbasis, das dabei unterstützt, Gemeinkosten genauer zu verrechnen. Sie kann in ihrer Ursprungsform aber nur mit viel Arbeit genutzt werden, und ist daher für kleinere Betriebe eher ungeeignet.

Mit einigen Vereinfachungen kann die PKR auch in kleinen Unternehmen eingesetzt und damit die Genauigkeit der Kalkulation verbessert werden. Oft genügt es, je Kostenstelle die wesentlichen Tätigkeiten zu beschreiben und die Kosten je Tätigkeit zu berechnen. Der Einführungsaufwand ist so eher gering und die vereinfachte PKR kann schon nach wenigen Monaten genutzt werden. Falls gewünscht, kann das System mit zunehmender Erfahrung in der Handhabung schrittweise ausgebaut werden, indem z.B. alle administrativen Kostenstellen einbezogen werden, und mit Teil- und Hauptprozessen gearbeitet wird.

Excel Arbeitshilfe Prozesskostenrechnung zum Download >>




letzte Änderung J.E. am 12.04.2023
Autor:  Jörgen Erichsen
Bild:  Bildagentur PantherMedia / Andriy Popov


Autor:in
Herr Jörgen Erichsen
Jörgen Erichsen ist selbstständiger Unternehmensberater. Davor hat er in leitenden Funktionen in Konzernen gearbeitet, u.a. bei Johnson & Johnson und Deutscher Telekom. Er ist Autor von Fachbüchern und -artikeln rund um Rechnungswesen und Controlling. Außerdem ist er als Referent zu diesen Themen für verschiedene Träger tätig. Beim Bundesverband der Bilanzbuchhalter und Controller (BVBC) leitet Jörgen Erichsen den Arbeitskreis Controlling.
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