Unterschied Einzelkosten und Gemeinkosten mit Beispielen

Prof. Dr. Ursula Binder
Das Wichtigste in Kürze:

Die Unterscheidung von Kostenarten in Einzelkosten und Gemeinkosten ist immer dann relevant, wenn man herausfinden will, welche Kosten von einzelnen Segmenten, Profit Centern oder Produkten bzw. Dienstleistungen verursacht werden und wenn man die Kosten- und Erfolgssituation eines Unternehmens nicht nur periodenbezogen (und für das Gesamtunternehmen) betrachten will.

Wenn also Produktkosten kalkuliert, Entscheidungen über Verkaufspreise getroffen und Schlussfolgerungen aus dem wirtschaftlichen Erfolg einzelner Produkte, Segmente etc. gezogen werden sollen, ist eine Aufteilung der Kostenarten in Einzel- und Gemeinkosten zwingend notwendig.

Einzelkosten

Definitionsgemäß gehören diejenigen Kostenarten zu den Einzelkosten, die sich einem Kostenträger verursachungsgerecht zurechnen lassen, während alle übrigen Kostenarten als Gemeinkosten bezeichnet werden. In der Literatur und in der Praxis wird häufig statt von Einzel- und Gemeinkosten auch von direkten und indirekten Kosten gesprochen.

Materialkosten in einem Produktionsbetrieb lassen sich z. B. üblicherweise verursachungsgerecht dem Produkt zurechnen, für das das Material verbraucht wird. Dagegen lassen sich Verwaltungskosten einem Produkt üblicherweise nicht verursachungsgerecht zurechnen. Typische Einzelkosten im Handel sind die Kosten des Wareneinkaufs; in Dienstleistungsunternehmen lassen sich in der Regel die Personalkosten des angestellten Personals, das die Dienstleistung erbringt, über die Erfassung von Zeiten und die Bewertung der Zeiten durch Stundenkostensätze der jeweiligen Dienstleistung verursachungsgerecht zurechnen.

Wie ermittelt man nun konkret die Einzelkosten eines Produktes/einer Dienstleistung, um diese dann für die Kosten- und Preiskalkulation und die Ermittlung des wirtschaftlichen Erfolgs eines Produktes, einer Ware oder einer Dienstleistung weiterzuverwenden?

Im Fall der Dienstleistung - nehmen wir als Beispiel eine anwaltliche Beratungsleistung – kann man einen Stundenkostensatz ermitteln und diesen der über Stunden abgerechneten Beratungsleistung als Einzelkosten zurechnen. Dazu dividiert man die Personalkosten der Anwält:innen (inkl. aller Nebenkosten) durch die von ihnen geleisteten produktiven Stunden. Dieser Stundenkostensatz ordnet die Personalkosten verursachungsgerecht der Leistung zu.

Auf dieser Grundlage kann dann über Zuschläge auch ein angemessener Verkaufspreis pro Stunde ermittelt werden, der nicht nur die direkt verursachten Personalkosten abdeckt, sondern auch noch gewisse Gemeinkosten und einen Gewinnzuschlag beinhaltet.
Beispiel: Angenommen, die Personalkosten einer einzelnen Anwältin in einem Anwaltsbüro betragen inkl. Nebenkosten 120.000 Euro pro Jahr. Wenn die Anwältin im Jahr 1200 produktive Stunden leistet, beträgt der Stundenkostensatz 100 Euro pro Stunde. Kommt man über Gemeinkosten- und Gewinnzuschläge auf einen Aufschlag von 200%, dann werden die Beratungsstunden der Anwältin den Klienten für 300 Euro pro Stunde angeboten.

Personalkosten inkl. NK 120.000,00
produktive Stunden 1200
Stundenkostensatz 100,00
GK-/Gewinn-Aufschlag 200% 200,00
Preis: Stundensatz 300,00

Dabei ist es besonders wichtig darauf zu achten, dass nur die produktiven Stunden als Bezugsgröße verwendet werden, da nur diese an Klienten weiterverrechnet werden können, also auch nur diese "verkauften Stunden" zur Kostendeckung verwendet werden können.

Würde man hingegen die insgesamt geleisteten Stunden – sagen wir 1600 Stunden – als Bezugsgröße verwenden, würde sich ein Stundenkostensatz von 75 Euro pro Stunde ergeben, der aber nur über 1200 produktive Stunden weiterverrechnet würde, so dass statt der 120.000 Euro nur 75 x 1200 = 90.000 Euro an Personalkosten abgedeckt wären.

Personalkosten inkl. NK 120.000,00
geleistete Stunden 1600
Stundenkostensatz 75,00
verrechnete Stunden 1200
verrechnete Kosten 90.000,00

Übertragen auf einen Fertigungsbetrieb kann man analog bei den Fertigungslöhnen vorgehen, um diese als Einzelkosten einem Produkt zuzurechnen. Dazu ist allerdings ein Zwischenschritt notwendig, da die Fertigungslöhne zunächst pro Stunde ausgewiesen sind, für die weitere Zurechnung aber pro Stück benötigt werden. Man startet also wie bei der Anwältin mit der Ermittlung eines Stundenkostensatzes, der dann in einem zweiten Schritt mit der Fertigungszeit multipliziert wird, die für die Produktion des betreffenden Produktes benötigt wird.
Beispiel: Angenommen, die Fertigungslöhne eines kleinen Produktionsunternehmens betragen insgesamt (inkl. Nebenkosten) 825.000 Euro pro Jahr. Die produktiven Stunden des Fertigungspersonals betragen pro Jahr 15.000 Stunden. Dann ergibt sich ein Stundenkostensatz in Höhe von 55 Euro pro Stunde. Benötigt man in diesem Fertigungsbereich 5 Minuten für die Produktion eines Stücks des betreffenden Produktes, dann fallen hier Fertigungseinzelkosten (Fertigungslöhne) in Höhe von 4,58 Euro pro Stück an.

Der Wert ist abgerundet! Das ist wichtig zu beachten, da sich hier bei Massenproduktion eine große Differenz ergeben kann, die letztlich zu nicht gedeckten Kosten führen kann. Rechnet man nämlich rückwärts: 4,58 x 60/5 x 15.000 Stunden = 824.400, dann fehlen in diesem Beispiel 600 Euro in der Rechnung. Das ist zwar nicht viel, aber wenn auf dieser Grundlage auch Zuschläge errechnet werden, kann sich die Differenz ausweiten.

Personalkosten inkl. NK 825.000,00
produktive Stunden 15.000
Stundenkostensatz 55,00
Zeit pro Stück 5 Minuten
Kosten pro Stück 4,58
verrechnete Kosten
824.400,00

Beim Handel/Wareneinkauf ist es einfach: Die Kosten des Einkaufs für eine Ware sind vollständig in genau dieser Höhe als Einzelkosten anzusetzen.


Gemeinkosten

Gemeinkosten sind alle Kosten, die sich nicht verursachungsgerecht zurechnen lassen oder für die der Aufwand einer Zurechnung zu groß wäre; im letzteren Fall spricht man dann von unechten Gemeinkosten.

Meist werden Verwaltungs- und Vertriebskosten zu den Gemeinkosten gezählt, aber auch im Material- und im Fertigungsbereich fallen Kosten an, die nicht als Einzelkosten zurechenbar sind, wie z. B. Kosten des Lagers, der Beschaffung oder Personalkosten der Fertigungsleitung und Abschreibungen etc. Gemeinkosten werden üblicherweise zunächst auf Kostenstellen gesammelt und anschließend über ausgewählte Verteilungsschlüssel den Kostenträgern zugerechnet.

Welcher Verteilungsschlüssel jeweils gewählt wird, hängt von der ausgewählten Kalkulationsmethode ab (z. B. Zuschlagskalkulation). Die Frage, ob eine Kostenart verursachungsgerecht zurechenbar ist oder nicht, hängt u. a. von dem Zurechnungsobjekt, dem Kostenträger ab, dem etwas zugerechnet werden soll.

Ein Kostenträger kann ein Produkt oder eine Dienstleistung oder auch eine Ware im Handel sein, es kann sich aber auch um eine Produktgruppe oder einen ganzen Bereich handeln, wie z. B. ein Profitcenter, eine Filiale, ein Segment oder ähnliches. Deshalb wird in diesem Zusammenhang auch von relativen Einzelkosten gesprochen, um deutlich zu machen, dass dieselbe Kostenart im einen Fall zur Kategorie Einzelkosten gehören kann, in einem anderen aber zur Kategorie Gemeinkosten.
Beispiel: Während Vertriebskosten – wie oben erwähnt – meist als Gemeinkosten definiert werden, sofern sie auf Produkte bezogen werden, können sie bezogen auf Filialen durchaus Einzelkosten sein: Eine Bäckerei mit mehreren Verkaufsfilialen wird die Vertriebskosten des Unternehmens nicht verursachungsgerecht auf seine Produkte verteilen können, aber zumindest einen Teil davon sehr wohl auf die Filialen.

Wie viele Personalkosten für das Verkaufspersonal (als Teil der Vertriebskosten) in jeder Filiale verursacht werden, lässt sich vermutlich leicht feststellen, so dass diese Kosten bezogen auf die Produkte zwar als Gemeinkosten, bezogen auf die Filialen aber als (relative) Einzelkosten angesehen werden können.
Exkurs: Da diese Personalkosten zumindest zum Teil fixe Kosten sind, erhält man auf dieser höheren Aggregationsebene fixe Einzelkosten. Fixe Einzelkosten können aber genauso auch auf Produktebene entstehen, wenn ein großes Unternehmen z. B. so organisiert ist, dass es für jedes Produkt ein eigenes Vertriebsteam vorhält.

In der Kostenrechnungs-Literatur wird (leider) meist in den ersten Kapiteln der Zusammenhang zwischen Einzel-/Gemeinkosten vs. fixen/variablen Kosten so dargestellt, als gäbe es zwar variable und fixe Gemeinkosten, aber nur variable Einzelkosten, also keine fixen Einzelkosten. Diese Betrachtungsweise entstammt vermutlich der Vollkostenrechnung, wo fixe (Einzel)Kosten auf Stückebene heruntergerechnet werden und somit der Anschein erweckt wird, als würden sich diese mit der Beschäftigung verändern, also als seien sie variabel. Sind sie aber nicht!

Im späteren Verlauf derselben Bücher tauchen dann (überraschenderweise) im Zusammenhang mit der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung bei der Darstellung der Fixkostendeckungsrechnung explizit fixe Produktkosten auf, ohne dass an dieser Stelle der Widerspruch zu den Aussagen am Anfang des Buchs aufgelöst oder auch nur zum Thema gemacht wird.

Wie schon anfangs erwähnt, ist die Unterscheidung zwischen Einzelkosten und Gemeinkosten vor allem für die Kostenträgerrechnung/Kalkulation relevant. Will man mithilfe einer Kostenkalkulation eine Wirtschaftlichkeitskontrolle für einen Kostenträger durchführen, dann ist dies verursachungsgerecht nur anhand von Einzelkosten möglich. Die Hinzunahme von Gemeinkosten führt dagegen automatisch dazu, dass der errechnete Produkterfolg (Umsatz minus Einzelkosten minus Gemeinkosten) nicht als der von diesem Kostenträger erwirtschaftete Erfolg interpretiert werden darf, da die Gemeinkosten nicht "gerecht" (verursachungsgerecht) verteilt werden können (sonst wären es ja keine Gemeinkosten).

Jedes – gleichgültig welches – Verteilungsprinzip für die Verteilung von Gemeinkosten erschwert die Wirtschaftlichkeitskontrolle! Eine Kalkulation, die nach Zurechnung aller Kosten inklusive der Gemeinkosten zu einem negativen Produktergebnis führt, bedeutet also nicht automatisch, dass dieses Produkt einen Verlust erwirtschaftet bzw. dass der Verlust verhindert werden könnte, wenn man dieses Produkt eliminieren würde. Tatsächlich würde in diesem Fall nämlich ein Teil der zugerechneten Gemeinkosten durch die Eliminierung bestehen bleiben und nur auf die anderen Produkte verteilt werden, so dass deren Gewinne kleiner oder ihre Verluste größer würden.
Beispiel: Angenommen, ein Unternehmen produziert und vertreibt drei Produkte mit den in der folgenden Tabelle angegebenen Umsätzen und verursachungsgerecht zugerechneten Einzelkosten. Die Gemeinkosten wurden mit einem prozentualen Zuschlag von 80% auf die Einzelkosten aufgeschlagen. Rein rechnerisch erwirtschaftet das Produkt B somit einen Verlust in Höhe von –4.

Produkte A B C
Umsatz 100 50 20
Einzelkosten 40 30 10
Gemeinkosten 32 24 8
Ergebnis 28 –4 2

Falsch wäre es aber, daraus die Schlussfolgerung zu ziehen, dass eine Eliminierung des Produktes B zu einer Verbesserung der Situation führen würde. Bisher bleibt ein positiver Wert von 20 nach Abzug der Einzelkosten vom Umsatz übrig (50 – 30 = 20); nimmt man das Produkt B aber aus dem Sortiment heraus, fällt dieser Betrag von 20 weg, während die zugerechneten Gemeinkosten in Höhe von 24 nicht zwingend (komplett) wegfallen würden, sondern in Zukunft auf die anderen Produkte verteilt werden müssten, was deren Produktergebnis verschlechtern würde.

Um durch Eliminierung von B tatsächlich eine Verbesserung zu erzielen, müssten mehr als 20 Einheiten der Gemeinkosten entfallen und das ist eher unwahrscheinlich. Aus dem gleichen Grund ist die Preiskalkulation auf der Grundlage von zugerechneten Einzel- plus Gemeinkosten problematisch.

Digitale Geschäftsmodelle

Noch ein paar Worte zu den Besonderheiten, die sich im Zusammenhang mit Einzel- und Gemeinkosten für digitale Geschäftsmodelle ergeben: Materialkosten als Einzelkosten sind für die "Fertigung" digitaler Produkte (wie z. B. Apps) nicht in gleicher Weise vorhanden wie für typische Produktionsunternehmen. Dagegen können aber Kosten für Einkäufe, die für das Produkt notwendig sind (Einkauf von Musik oder Videos eines Streaming-Anbieters) anfallen und dann ähnlich wie die Kosten des Wareneinkaufs im Handel als Einzelkosten zugerechnet werden.

Weitere echte Einzelkosten können Kosten für die Zahlungsabwicklung sein. Bei den "Fertigungslöhnen" für die Erstellung digitaler Produkte ist es mit der Zurechnung als Einzelkosten nicht so einfach wie in Fertigungsbetrieben, da sie zeitlich verschoben anfallen: Ein digitales Produkt muss zunächst gefertigt (programmiert) werden, bevor es - dann ohne weitere typische Fertigungskosten - vertrieben wird. Die Programmierkosten gehören also eher in die Kategorie von Forschungs- und Entwicklungskosten, die in der Praxis häufig als Gemeinkosten verrechnet werden, weil sie immer wieder neu für jeweils neue noch nicht im Verkauf befindliche Produkte anfallen.

Alternativ können diese Kosten aber auch als (kalkulatorische) Einzelkosten angesetzt werden, und zwar für jedes Produkt genau in der Höhe, die das jeweilige Produkt im Vorfeld tatsächlich verursacht hat, aber verteilt auf den Zeitraum, innerhalb dessen diese Kosten wieder "reingeholt" werden sollen, sich das Produkt also "amortisiert" haben soll.

Verwendung der Begriffe in der Praxis

Ein wichtiger Hinweis zum Schluss: In kleineren Unternehmen wird manchmal in Ermangelung einer umfassenden Kostenträgerrechnung die Kostenstellensystematik des Buchhaltungsprogramms benutzt, um bestimmte Kosten einzelnen Projekten - also Kostenträgern - verursachungsgerecht zuzuordnen. Das kann natürlich zu Verwirrung führen, wenn von der Buchung auf Kostenstellen (Gemeinkosten) gesprochen wird, tatsächlich aber auf Kostenträger (Einzelkosten) gebucht wird.

Noch verwirrender wird es, wenn von Kostenstelleneinzelkosten gesprochen wird. Hiermit sind nicht die gerade geschilderten Projektkosten gemeint, sondern es ist die begrifflich korrekte Terminologie für die Beschreibung von relativen Einzelkosten: Geht es um den Kostenträger "Produkt", dann sind die Kostenstellenkosten Gemeinkosten; geht es um die "Kostenstelle" selbst als Bezugsobjekt, dann sind die Kostenstellenkosten (in Bezug auf die Kostenstelle) Einzelkosten.

FAQ

Brauche ich eine Trennung zwischen Einzel- und Gemeinkosten auch in einem Ein-Produkt-Unternehmen?
Nein, in einem Ein-Produkt-Unternehmen ist eine Trennung zwischen Einzel- und Gemeinkosten nicht notwendig, da ja alle Kosten gleichermaßen von diesem einen Produkt verursacht werden und daher alle Kosten automatisch Einzelkosten sind.

Kann man ein Dienstleistungsunternehmen wie z. B. ein Anwaltsbüro als Ein-Produkt-Unternehmen ansehen?
Ja, aber nur dann, wenn es tatsächlich nur eine einheitliche Dienstleistung anbietet, die pauschal immer mit demselben Kostensatz verrechnet wird. Gibt es Abstufungen, wie z. B. unterschiedlich teure Anwält:innen, die unterschiedlich aufwendige Beratungsleistungen zu unterschiedlichen Preisen erbringen, dann hat man zwar sehr ähnliche, aber dennoch qualitativ unterschiedliche Dienstleistungen, die man wahrscheinlich nicht mit einem Durchschnittssatz abrechnen will.

Es ist zwar relativ leicht, die Einzelkosten je nach Qualifikation des:der Anwält:in zu variieren; über die Verteilung der Gemeinkosten muss dann aber genau so wie in jedem anderen Mehrprodukt-Unternehmen auch entschieden werden.

Wird die Zurechnung von Kosten zu einem Kostenträger nicht ungenau, wenn ich bestimmte Einzelkosten, für die mir der Aufwand der verursachungsgerechten Zurechnung zu groß ist, als unechte Gemeinkosten pauschal zurechne?
Ja, dadurch wird die Kostenzurechnung ungenau. Deshalb muss man sich sehr genau überlegen, ab welcher Einzelkostenhöhe man auf die verursachungsgerechte Zurechnung verzichtet. Man sollte nur dann auf die direkte Zurechnung verzichten, wenn die ungenaue Zurechnung nicht zu einer relevanten Verzerrung der Ergebnisse führt. Das kann man durch eine Simulationsrechnung herausfinden.

Ist es nicht sehr aufwendig, alle Einzelkosten (die eine relevante Größenordnung haben) des Unternehmens so zu erfassen, dass sie wirklich einzelnen Kostenträgern zugerechnet werden können?
Ja, das ist sehr aufwendig, daher gibt es sehr viele kleine und mittlere Unternehmen, die keine solche Kostenträgerrechnung führen, sondern Buchungen nur auf Gesamtunternehmensebene und nach Kostenstellen (aber nicht nach Kostenträgern) vornehmen. Manche Unternehmen, die das erkennen, benutzen daher – wie oben beschrieben – die Kostenstellensystematik des Buchhaltungsprogramms als vereinfachte Kostenträgerrechnung.

Kann man ein Unternehmen überhaupt sicher und verantwortungsvoll vorausschauend erfolgsorientiert steuern, ohne dass man Einzelkosten korrekt zuordnet?
Nein.




letzte Änderung P.D.U.B. am 20.03.2024
Autor:  Prof. Dr. Ursula Binder


Autor:in
Frau Prof. Dr. Ursula Binder
Professorin für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Controlling an der TH Köln, vorher kaufmännische Leiterin eines mittelständischen Dienstleistungsunternehmens, Unternehmensberaterin, Seminarleiterin (Inhouse und öffentliche Seminare), Verfasserin von Lernbriefen für das Fernstudium, Autorin: Schnelleinstieg Controlling, 8. Auflage 2023, Die 5 wichtigsten Steuerungsinstrumente für kleine Unternehmen, 1. Auflage 2017, Kennzahlen-Guide für Controller, 1. Auflage 2019.
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