Materialkosten als Teil der Kostenarten

Die Materialkosten ergeben sich, wenn der mengenmäßige Verbrauch an Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen mit den entsprechenden Preisen bewertet wird.

Unter Rohstoffen (Fertigungsstoffen) versteht man Güter, die Hauptbestandteil des hergestellten Erzeugnisses sind, also z.B. das Holz, welches bei der Herstellung eines Tisches oder Schrankes verbraucht wird.

Hilfsstoffe sind Güter, die bei der Produktion zwar verbraucht und auch in das Produkt eingehen, jedoch nicht Hauptbestandteil des Produktes sind. Bei der Herstellung von Möbeln könnten z.B. Nägel oder Leim als Hilfsstoffe angesehen werden.


Roh- und Hilfsstoffe gehen ins Produkt ein, während Betriebsstoffe nicht ins Produkt eingehen:

Betriebsstoffe werden bei der Produktion zwar verbraucht, gehen aber nicht in das Produkt ein (Energie, Schmierstoffe, Schleifmittel).

Die Erfassung der Kosten erfordert also zunächst eine Ermittlung der Verbrauchsmengen und danach eine Bewertung. Die Erfassung der Verbrauchsmengen kann nach drei Verfahren erfolgen:

Erfassung des Materialverbrauchs

1. Skontrationsmethode

Unter Skontration versteht man eine Lagerbuchführung. Der Materialverbrauch wird mit Hilfe von Materialentnahmescheinen erfasst, die bei jedem Lagerabgang unter Angabe der empfangenden Kostenstelle und der Auftragsnummer ausgestellt werden. Die Skontrationsmethode wird auch als Fortschreibung oder Fortschreibungsmethode bezeichnet. Diese Methode ist am genauesten, erfordert jedoch auch den höchsten Arbeitsaufwand.

Durch Vergleich des buchmäßig ermittelten Endbestandes mit dem Inventurbestand wird dann der Lagerverlust (Schwund, Diebstahl) ermittelt.

Anfangsbestand

+ Zugang

- Abgang

= Endbestand

2. Inventurmethode

Wenn bei Materialentnahmen aus dem Lager keine Entnahmescheine ausgefüllt werden, muss der Endbestand durch Inventur ermittelt werden. Diese Methode ist vor allem dann zeitraubend, wenn der Materialverbrauch monatlich ermittelt werden soll, weil dann auch monatlich eine Inventur durchgeführt werden muss. Der Materialverbrauch ergibt sich dann rechnerisch:

Anfangsbestand

+ Zugang

- Endbestand

= Abgang

3. Retrograde Methode

Bei der retrograden Methode (auch Rückrechnung genannt) wird der Stoffverbrauch aus der Anzahl der hergestellten Halb- und Fertigerzeugnisse ermittelt:


Diese Methode kann keine genauen Werte hervorbringen und hat in der Praxis kaum Bedeutung, da sie sinnvoll nur bei einfachen Erzeugnissen, die aus wenigen Teilen bestehen, angewandt werden kann.

Bewertung des Materialverbrauchs

Da für die Kostenrechnung keinerlei gesetzlichen Vorschriften existieren, gibt es zur Bewertung des Materialverbrauchs eine Vielzahl von Möglichkeiten, die zunächst im Überblick und anschließend im Detail erläutert werden:

1. Anschaffungskosten

• Tatsächliche Anschaffungskosten des verbrauchten Stoffes
• Durchschnittliche Anschaffungskosten
• FIFO (First in first out)
• LIFO (Last in first out)
• HIFO (Highest in first out)
• LOFO (Lowest in first out)

2. Wiederbeschaffungskosten

• Wiederbeschaffungskosten am Verbrauchstag
• Wiederbeschaffungskosten am Umsatztag
• Wiederbeschaffungskosten am Wiederbeschaffungstag

3. Verrechnungspreise

Anschaffungskosten

Tatsächliche Anschaffungskosten

Die Verrechnung der tatsächlichen Anschaffungskosten bei jedem Materialverbrauch stellt ein sehr aufwendiges Verfahren dar. Es findet bestenfalls Anwendung bei hochwertigen Materialien, die bei ihrer Anschaffung schon für bestimmte Aufträge reserviert sind. Die Anwendung dieses Verfahrens ist auch grundsätzlich nur dann möglich, wenn vorhandene Bestände aufgebraucht werden, bevor eine neue Lieferung im Lager eintrifft.

Durchschnittliche Anschaffungskosten

Bei dieser Methode wird ein Durchschnittspreis als gewogenes arithmetisches Mittel aus allen Einkäufen einer Waren- bzw. Stoffart errechnet. Mit den ermittelten durchschnittlichen Anschaffungskosten werden dann sowohl die Abgänge wie auch der Endbestand bewertet.

Steuerrechtlich gesehen ist die Durchschnittsbewertung nur bei relativ gleich bleibenden oder steigenden Preisen zulässig (Niederstwertprinzip). Bei sinkenden Preisen ist der Endbestand zum Tageswert zu bewerten und die Differenz zu den Anschaffungskosten ist abzuschreiben. Kostenrechnerisch ist auch bei sinkenden Preisen eine Bewertung zum Durchschnittspreis sinnvoll, da ansonsten bei der Kalkulation keine Kostendeckung erreicht wird.

Bei der Bewertung des Verbrauchs zu durchschnittlichen Anschaffungskosten unterscheidet man die permanente Durchschnittsbewertung und die periodische Durchschnittsbewertung.

Die permanente Durchschnittsbewertung ermittelt einen Durchschnittspreis nach jedem Zugang und bewertet dann jeden Materialverbrauch zum gerade gültigen Durchschnittswert.

Beispiel zur permanenten Durchschnittsbewertung:

	Datum	Menge	Preis/ Einheit	Wert	Durchschn.
AB	01.Jan.	50	10,00	500,00
Zugang	05.Jan.	100	12,00	1.200,00
Bestand		150		1.700,00	11,33
Zugang	08.Jan.	70	13,00	910,00
Bestand		220		2.610,00	11,86
Abgang	10.Jan.	80	11,86	949,09
Abgang	12.Jan.	20	11,86	237,27
Bestand		120		1.423,64	11,86
Zugang	18.Jan.	100	13,00	1.300,00
Bestand		220		2.723,64	12,38
Abgang	25.Jan.	120	12,38	1.485,62
EB	31.Jan.	100		1.238,02	12,38

Bei der periodischen Durchschnittsbewertung wird für alle Zugänge einer Periode nur einmal am Ende der Periode ein Durchschnittspreis gebildet. Die Abgänge dieser Periode werden dann zu diesem Durchschnittspreis bewertet.

Beispiel zur periodischen Durchschnittsbewertung:

	Datum	Menge	Preis/ Einheit	Wert
AB	01.Jan.	50	10	500,00
Zugang	05.Jan.	100	12	1.200,00
Zugang	08.Jan.	70	13	910,00
Zugang	18.Jan.	100	13	1.300,00
Summe:		320		3.910,00

Durchschn. AK = 3.910,00 / 320 = 12,22
Abgang = 12,22 * 220 = 2688,13
Endbestand = (320 - 220) * 12,22 = 1.221,88

 
LIFO-Verfahren (Last-in-first-out)

Bei diesem Verfahren wird unterstellt, dass die zuletzt angeschafften Gegenstände auch zuerst wieder verbraucht werden. Damit verbleiben zwangsläufig die zuerst angeschafften Gegenstände bzw. Stoffe als Endbestand. Mit der Anwendung des Verfahrens erfolgt eine Bewertung des Verbrauchs zu möglichst gegenwartsnahen Preisen (Anschaffungswertprinzip).

Die Anwendung des LIFO-Verfahrens dient in Zeiten steigender Preise der Erhaltung der realen Substanz des Unternehmens, da der Verbrauch zu höchsten Preisen bewertet wird. Dagegen erfolgt eine niedrige Bewertung der Endbestände, so dass (aus steuerlicher Sicht) die Problematik der Besteuerung und Ausschüttung von Scheingewinnen entschärft wird.

Auch beim LIFO-Verfahren wird zwischen permanentem und periodischem LIFO unterschieden.

Beispiel permanentes LIFO:

	Datum	Menge	Preis/ Einheit	Wert
AB	01.Jan.	50	10,00	500,00
Zugang	05.Jan.	100	12,00	1.200,00
Zugang	08.Jan.	70	13,00	910,00
Abgang	10.Jan.	80
davon		70	13,00	910,00
davon		10	12,00	120,00
Summe				1.030,00
Abgang	12.Jan.	20	12,00	240,00
Zugang	18.Jan.	100	14,00	1.400,00
Abgang	25.Jan.	120
davon		100	14,00	1.400,00
davon		20	12,00	240,00
Summe				1.640,00
EB Gesamt	31.Jan.	100
davon	31.Jan.	50	12,00	600,00
davon	31.Jan.	50	10,00	500,00
EB Wert	31.Jan.			1.100,00

Beispiel periodisches LIFO:

	Datum	Menge	Preis/ Einheit	Wert
AB	01.Jan.	50	10,00	500,00
Zugang	05.Jan.	100	12,00	1.200,00
Zugang	08.Jan.	70	13,00	910,00
Zugang	18.Jan.	100	14,00	1.400,00
Summe:		320		4.010,00

Buchbestand = AB + Zugänge	320,00
- Endbestand lt. Inventur	100,00
= Verbrauch	220,00

Bewertung Verbrauch:

100	14,00	1.400,00
70	13,00	910,00
50	12,00	600,00
		2.910,00

Bewertung Endbestand:

50	12,00	600,00
50	10,00	500,00
		1.100,00

FIFO-Verfahren

Das FIFO-Verfahren geht davon aus, dass die zuerst erworbenen Gegenstände auch zuerst verbraucht werden (First-In-First-Out). Der Endbestand wird mit den Anschaffungskosten der zuletzt beschafften Güter bewertet. Bei der FIFO-Methode ist es für die Bewertung des Endbestandes ohne Bedeutung, ob die Bewertung der Abgänge am Ende der Periode oder laufend bei jedem einzelnen Abgang erfolgt. In beiden Fällen werden die Abgänge in der zeitlichen Reihenfolge der Anschaffungskosten der Zugänge bewertet.

HIFO-Verfahren

Das HIFO-Verfahren (Highest-In-First-Out) geht davon aus, dass die mit den höchsten Beschaffungspreisen hereingenommenen Güter auch zuerst verbraucht werden. Die Bewertung des Endbestands erfolgt bei dieser Methode immer zu den niedrigsten Preisen.

Bei der HIFO-Methode kann sich ebenso wie bei Durchschnitts- und LIFO-Methode ein unterschiedlicher Wert des Endbestandes ergeben, je nachdem, ob permanentes oder Perioden-HIFO angewandt wird. Bei ständig steigenden Preisen kommt das HIFO-Verfahren zu den gleichen Ergebnissen wie das LIFO-Verfahren, bei sinkenden Preisen entspricht es dem FIFO-Verfahren.

LOFO-Verfahren

Dieses Verfahren unterstellt, dass die am billigsten eingekauften Güter auch zuerst verbraucht werden (Lowest-In-First-Out). Die Ergebnisse eines permanenten LOFO können wieder zu anderen Ergebnissen führen als die eines Perioden-LOFO.

Wiederbeschaffungskosten

Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes dient der Substanzerhaltung, da in der Kostenrechnung der Wert angesetzt wird, zu dem das verbrauchte Material zu einem späteren Zeitpunkt wieder zu beschaffen ist. Der Ansatz des Wiederbeschaffungswertes bereitet in der Praxis jedoch Schwierigkeiten, da zum einen der Zeitpunkt der Wiederbeschaffung oft schwer abschätzbar ist und zum anderen die Schätzung des Wertes problematisch ist.

Wegen dieser Schwierigkeiten der Ermittlung des Wiederbeschaffungswertes zum Zeitpunkt der tatsächlichen Wiederbeschaffung wird oft ein Tageswert bei der Bewertung der Verbrauchsmengen in Ansatz gebracht. Hierbei kann es sich um den Wert am Tag des Angebots, am Tag der Lagerentnahme oder des Umsatzes handeln.

Verrechnungspreise

Verrechnungspreise sind Durchschnittspreise, die über einen längeren Zeitraum feststehen und sich nicht nur aus Vergangenheitswerten ergeben, sondern auch zukünftige Preiserwartungen berücksichtigen können. Verrechnungspreise dürfen nur in der Betriebsbuchhaltung in Ansatz gebracht werden.

Mit einem Verrechnungspreise sollen vor allem die Einflüsse von Preisschwankungen auf den Beschaffungsmärkten aus der Kostenrechnung eliminiert werden. Außerdem erleichtert der Ansatz von Verrechnungspreisen bei den Sollkosten die Kostenkontrolle, da dann Abweichungen der Istkosten von den Sollkosten nicht auf zufällige Preisschwankungen zurückzuführen sind.

Buchtechnische Behandlung von Preisdifferenzen

Da die Wertansätze der Kostenrechnung von den zulässigen Wertansätzen der Finanzbuchhaltung abweichen können, stellt sich die Frage nach der buchhalterischen Behandlung von Preisdifferenzen. Eine Möglichkeit sei am Beispiel des GKR aufgezeigt:

100 Stück wurden zu AK von 10 €/Stück angeschafft
Der Verrechnungspreis beträgt 8€/Stück
Es wurden 80 Einheiten verbraucht

1. Rohstoffe (3) / Bank (1): 1.000
2. Fertigungsmaterial (4) / Rohstoffe (3): 640
3. Preisdifferenzen (2) / Rohstoffe (3): 160

Das Kostenkonto "Fertigungsmaterial" wird dann auf das Betriebsergebniskonto und die "Preisdifferenzen" auf das neutrale Ergebniskonto abgeschlossen.

letzte Änderung E.R. am 12.04.2023 Autor:  Dipl. Volkswirt Friedrich Schnepf