Materialkosten – Erfassung und Bewertung des Verbrauchs

Auch im Gesamtkostenverfahren steht die Frage im Raum, welche Einkaufspreise zur Bewertung genutzt werden sollen, da sich diese üblicherweise im Zeitablauf verändern. Diese Frage nach der Bewertung von Materialverbrauch wird im zweiten Teil des Beitrags beantwortet, die Frage der Ermittlung des mengenmäßigen Verbrauchs im ersten Teil, hier allerdings nur für das Gesamtkostenverfahren, da sich der mengenmäßige Verbrauch (pro Stück) im Umsatzkostenverfahren aus den Stücklisten der Produkte "automatisch" ergibt.

Alle gängigen Buchhaltungsprogramme bieten inzwischen die Möglichkeit an, "auf Knopfdruck" monatlich eine so genannte BWA (betriebswirtschaftliche Auswertung) als kurzfristige (interne) Erfolgsrechnung zu erzeugen. In der Regel handelt es sich dabei um eine Auswertung auf Basis des Gesamtkostenverfahrens.

Da bei der Erzeugung "auf Knopfdruck" die Daten direkt aus dem externen Rechnungswesen übernommen werden, sind in Bezug auf die Materialkosten (und auch auf andere Kostenarten) einige Anpassungen notwendig, damit aus dieser BWA eine echte interne Erfolgsrechnung wird.

Die Anpassungen in Bezug auf die anderen Kostenarten werden in dem Beitrag Kostenarten – Kostenartenrechnung näher beschrieben. In einer Basis-BWA nach dem Gesamtkostenverfahren fällt zunächst auf, dass die Position "Materialkosten" gar nicht explizit vorhanden ist. Stattdessen findet sich gleich hinter der Gesamtleistung die Position "Material-/Wareneinkauf".

Grund-Struktur einer BWA Gesamtkostenverfahren
	Umsatzerlöse
+/–	Bestandsveränderungen
=	Gesamtleistung
–	Material-/Wareneinkauf
=	Rohertrag
–	Gesamtkosten
=	Betriebsergebnis

Hierzu sind zwei wichtige Anmerkungen zu machen:

1. Während der Materialeinkauf hauptsächlich für Produktionsunternehmen relevant ist und der Wareneinkauf sich überwiegend auf Handelsunternehmen bezieht, werden unter dieser Position in der Regel auch Fremdleistungen gebucht (auch wenn sie in der Positionsbezeichnung nicht explizit genannt sind), die vor allem für Dienstleistungsunternehmen relevant sind. Die folgenden Erläuterungen beziehen sich zunächst auf den Materialeinkauf und werden anschließend auf Wareneinkauf und Fremdleistungen übertragen.

2. Im HGB ist in der Struktur des Gesamtkostenverfahrens die Position Material-/Wareneinkauf nicht vorgesehen, sondern es ist explizit von "Materialaufwand" die Rede. Was hat es damit auf sich? Materialaufwand erscheint in der Gewinn- und Verlustrechnung im Gesamtkostenverfahren durch die Buchung von Eingangsrechnungen für den Materialeinkauf. Damit wird praktisch alles als Aufwand gebucht, was gekauft und in der Regel auch geliefert wurde, unabhängig davon, ob es bereits in der Produktion verwendet/verbraucht wurde.


Diese Vorgehensweise entspricht aber nicht der exakten Definition, nach der Aufwand (und Kosten) erst bei Verbrauch des Materials entsteht. Insofern ist die Bezeichnung "Materialeinkauf" in der BWA präziser, da sie darauf hinweist, dass es sich hier nicht um Materialaufwand oder Materialkosten entsprechend der exakten Definition handelt. Das mag nach einer rein akademischen Diskussion klingen, ist es aber nicht, sondern die Unterscheidung ist höchst relevant für die Praxis.

Dadurch, dass in der BWA (und in der GuV) der Betrag gebucht wird, der für die gesamte eingekaufte Menge angefallen ist, entsteht ein Missverhältnis zwischen der eingekauften und der tatsächlich in der Produktion verbrauchten bzw. der in Produkten verarbeiteten und verkauften Menge, was im nächsten Schritt, wenn es nicht korrigiert wird, zu einem "falschen" Periodenergebnis führt, sofern nicht das gesamte eingekaufte Material auch in der selben Periode verbraucht resp. verkauft wurde.

Um also zu dem "richtigen" Periodenergebnis zu kommen, was eines der wesentlichen Ziele der internen Erfolgsrechnung ist, müssen diese Differenzen zwischen den Mengengrößen berücksichtigt werden, übrigens (gesetzlich vorgeschrieben) auch im externen Rechnungswesen in der GuV.

	Monat 1	Monat 2
Umsatz	100	200
Materialeinkauf	150	0
Gesamtkosten	50	50
Ergebnis	–100	150

Diese Darstellung ergibt ein "schiefes" Bild. Tatsächlich "gehören" zwei Drittel des Materialeinkaufs aus Monat 1 in den Monat 2. Korrekt sieht es dann wie folgt aus:

	Monat 1	Monat 2
Umsatz	100	200
Materialeinkauf	50	100
Gesamtkosten	50	50
Ergebnis	0	50

Der Umsatz des Monats 1 reicht zwar nur gerade eben aus, um Break-Even zu erreichen, aber das hohe negative Ergebnis in der ersten Tabelle ist auf keinen Fall korrekt. Insgesamt bleibt es bei dem Gesamtergebnis der beiden Monate zusammen von 50, aber die Verteilung der Ergebnisse auf die beiden Monate fällt komplett unterschiedlich aus.

Wenn man also keine Korrekturen vornimmt (was im Gesamtkostenverfahren mit der Erfassung von Bestandsveränderungen aber zwingend vorgesehen ist), eignen sich die BWAs "auf Knopfdruck" überhaupt nicht für die Steuerung eines Unternehmens. Das ist einer der Gründe, warum sie in kleinen Unternehmen häufig in der Schublade oder im (digitalen) Papierkorb landen.

Was ist also konkret zu tun, um aussagefähige Periodenergebnisse zu erhalten? Zum einen ist – wie gesagt – im Gesamtkostenverfahren vorgesehen, dass der Teil des Materialeinkaufs, der nicht in der gleichen Periode in Form von Produkten verkauft wird, also eine Lagerbestandserhöhung darstellt (gleichgültig, ob das Material unverarbeitet im Lager bleibt oder in Form von unfertigen oder fertigen Produkten enthalten ist, die noch nicht verkauft wurden), in Höhe der Kosten als Ertrag zum Umsatz hinzuaddiert wird.

Die Erfassung von Bestandsveränderungen ist aber nur am Jahresende (oder in Quartalsberichten) vorgeschrieben und nicht monatlich. Außerdem ist die monatliche Erfassung sehr aufwendig, und es wird dabei auch nur das Periodenergebnis korrigiert, die Position Materialeinkauf selbst enthält immer noch die gesamte eingekaufte Menge.

Um also statt des Materialeinkaufs die Materialkosten zu erfassen, muss man statt der eingekauften die verbrauchten/verkauften Mengeneinheiten erfassen und diese anschließend mit den passenden Einkaufspreisen bewerten. Zunächst zur Erfassung der korrekten Mengeneinheiten:

Erfassung des Verbrauchs

Inventurmethode

Die exakteste Methode, den tatsächlichen Verbrauch an Material zu erfassen ist es, eine (monatliche) Inventur durchzuführen. Das ist wie schon gesagt sehr aufwendig und wird daher höchstens in Unternehmen mit komplett "durchdigitalisierten" Warenwirtschaftssystemen funktionieren. Diese so genannte Inventurmethode erfasst den tatsächlichen Verbrauch an Material, indem man rechnet:

In diesem Verbrauch ist auch ggf. vorhandener irregulärer Verbrauch wie Diebstahl, Schwund etc. enthalten, was aber für die Ermittlung der Materialkosten auch korrekt ist, da auch irregulärer Verbrauch zu Kosten führt.

Skontrations-/Fortschreibungsmethode

Gibt es ein sehr gutes Warenwirtschaftssystem im Unternehmen (Scannertechnik), das garantiert, dass es keine irregulären Abgänge gibt und die regulären Abgänge immer korrekt erfasst werden, dann hat man mit dieser Materialentnahmebuchung den tatsächlichen Verbrauch korrekt erfasst und braucht keine monatliche Inventur vorzunehmen.

Das gilt aber tatsächlich nur, wenn garantiert werden kann, dass es keine irregulären Verbräuche gibt. Diese Methode nennt man Skontrations- oder Fortschreibungsmethode.
Verbrauch = erfasste Materialentnahme

Wenn die genannten Voraussetzungen zutreffen, ist mit dieser Methode auch eine so genannte permanente Inventur möglich, da die Fortschreibung des Lagerbestandes durch Erfassung eines Anfangsbestandes plus Zugänge minus Abgänge jederzeit möglich und korrekt ist.

Zugangsmethode

Handelt es sich bei der Produktion eines Unternehmens um eine so genannte Just-in-Time-Produktion, d. h. es gibt praktisch keine Lagerbestände: Material, das angeliefert wird, wird sofort verbraucht, dann und nur dann kann man tatsächlich den Materialeinkauf gleichsetzen mit Materialkosten.

Anders ausgedrückt: Alle Zugänge an Material in einer Periode sind identisch mit der verbrauchten Menge an Material in dieser Periode. Deshalb heißt diese Methode Zugangsmethode.

Mit allen drei Methoden wird also (unter den passenden Bedingungen) der Materialverbrauch in einer Periode korrekt erfasst. Das reicht aber noch nicht aus, da Verbrauch in einer Periode nicht gleich Verkauf sein muss. Wenn also zwar das gesamte Material, das in einem Monat eingekauft wurde, auch in diesem Monat verbraucht, d.h. in der Produktion verwendet worden ist, davon aber nur ein Teil in Form von Produkten verkauft wurde, kommen wir zu einem weiteren Dilemma, das in dem obigen Zahlenbeispiel schon anklang.

Wir haben zwar jetzt die Verbrauchsmenge für die Materialkosten korrekt erfasst, aber diese passen nicht zum Umsatz der jeweiligen Periode, weil der Umsatz nicht die verbrauchten, sondern die verkauften Einheiten enthält.

Retrograde Methode / Rückrechnung

Dieses Dilemma lässt sich mit der vierten Methode der Verbrauchserfassung lösen, der so genannten retrograden Methode oder Rückrechnung. Hier wird auf Grundlage der verkauften Produkteinheiten und einer Stückliste, die den Materialverbrauch pro Stück des Produktes angibt, zurückgerechnet, wie viel des Materialverbrauchs auf die verkauften Einheiten entfällt.

Der Teil des Materialverbrauchs (und somit auch der Materialkosten), der zwar in der Produktion verbraucht, aber im Lager verblieben ist, wird dann erst in dem Monat ausgewiesen, in dem der dazu gehörige Umsatz passiert. Im Gesamtkostenverfahren erfolgt dies durch den Ansatz von Bestandsveränderungen, wie das folgende Beispiel zeigt, das allerdings stark vereinfacht ist, weil es natürlich nicht nur im Materialbereich Bestandsveränderungen gibt.

Gesamtkostenverfahren	Monat 1	Monat 2
Umsatz	100	200
Bestandsveränderungen	+100	–100
Gesamtleistung	200	100
Materialkosten im GKV	150	0
Übrige Kosten	50	50
Ergebnis	0	50

Im Umsatzkostenverfahren würden die Materialkosten gleich "richtig" dargestellt werden, also nur in der Höhe erfasst, wie sie zum Verkauf geführt haben, das sähe dann wie folgt aus:

Umsatzkostenverfahren	Monat 1	Monat 2
Umsatz	100	200
Materialeinzelkosten im UKV	50	100
Übrige Kosten	50	50
Ergebnis	0	50

Auch hier ist anzumerken, dass es sich um eine sehr stark vereinfachte Darstellung handelt, da davon ausgegangen wird, dass es keine weiteren Bestandsveränderungen außer bei den Materialmengen gegeben hat. In dem Beispiel wurde von einer gleich bleibenden Bewertung der Mengengrößen ausgegangen.

Tatsächlich verändern sich aber die (Einkaufs-)Preise von Material, d. h. dass ein gleich hoher Materialverbrauch nicht immer zu gleich hohen Materialkosten führt. Es muss also entschieden werden, mit welchem Preis bzw. mit welchen Preisen die jeweiligen Verbräuche zu bewerten sind.

Bewertung des Verbrauchs

Im Idealfall erfolgt die Bewertung des Verbrauchs durch die jeweils korrekte Zuordnung der tatsächlichen Einkaufspreise zu jeder Entnahme bzw. zu jedem Verbrauch. Das erfordert ein ausgereiftes Warenwirtschaftssystem, das vorwiegend in Produktions- oder Handelsunternehmen mit sehr teuren Materialien vorliegt, wo sich eine vollständige Kontrolle lohnt oder sogar notwendig ist, um hohe Wertverluste durch Diebstahl etc. zu verhindern.

Eine andere Möglichkeit der exakten Bewertung ist die Bewertung zu Tagespreisen. Diese Vorgehensweise wird bei teuren Materialien verwendet, deren Einkaufspreise täglich stark schwanken können, so dass jedem einzelnen Auftrag genau der Einkaufspreis zugeordnet wird, der für das in diesem Auftrag verwendete Material tatsächlich angefallen ist. In allen anderen Fällen wird mit Durchschnittswerten gearbeitet.

Periodischer Durchschnittspreis

Die einfachste Version stellt der so genannte periodische Durchschnittspreis dar, der schlicht alle über den betrachteten Zeitraum hinweg im Lager befindlichen Chargen mit ihren jeweiligen Einkaufspreisen multipliziert und die Summe dieser Produkte durch die Summe aller Einheiten dividiert; im folgenden Beispiel:

Periodischer D.preis	Stückzahl	Preis pro Stück
Anfangsbestand	1000	5,00
Zugang	200	5,10
Zugang	400	5,20

Gleitende Durchschnittspreise

Bei der Methode der gleitenden Durchschnittspreise wird stufenweise immer für jeden Abgang, jeden Verbrauch, jede Entnahme aus dem Lager jeweils ein neuer Durchschnittspreis für die zu diesem Zeitpunkt im Lager befindlichen Materialien ermittelt; im folgenden Beispiel:

Gleitende D.preise	Stückzahl	Preis pro Stück
Anfangsbestand	1000	5,00
Zugang	200	5,10
Abgang 1	500
Zugang	400	5,20
Abgang 2	500

Kann man davon ausgehen, dass es reguläre Verbrauchsfolgen für die Entnahme von Materialien gibt, dann lassen sich daraus noch passendere Durchschnittspreise ermitteln.

Verbrauchsfolgepreise (Lifo, Fifo)

Die Lifo-Methode (Last-in-first-out) unterstellt, dass immer aus der zuletzt zugegangenen Charge zuerst entnommen wird. Die Fifo-Methode (First-in-first-out) unterstellt, dass immer aus der zuerst zugegangenen Charge zuerst entnommen wird. Bei der Lifo-Methode kann zwischen der periodischen und der permanenten Lifo-Methode unterschieden werden.

Fifo: Für den ersten Abgang: Preis = 5,00; für den zweiten Abgang: Preis = 5,00

permanentes Lifo:

Für den ersten Abgang: Preis = (200 × 5,10 + 300 × 5) / 500 = 5,04Für den zweiten Abgang: Preis = (400 × 5,20 + 100 × 5,10) / 500 = 5,18

periodisches Lifo:

Für den Abgang von 1000 Stück insgesamt: (400 × 5,20 + 200 × 5,10 + 400 × 5) / 1000 = 5,10

Fifo/Lifo	Stückzahl	Preis pro Stück
Anfangsbestand	1000	5,00
Zugang	200	5,10
Abgang 1	500
Zugang	400	5,20
Abgang 2	500

Für den Wareneinkauf gelten die gleichen Regeln wie für den Materialeinkauf, nur dass hier Verbrauch gleich Verkauf (oder Schwund) ist und es zwar zu einem zeitlichen Abstand zwischen Einkauf und Verkauf kommen kann (Lager-Bestandsveränderungen), aber nicht zu einem zeitlichen Abstand zwischen Verbrauch und Verkauf, weil die Waren keinen Input für ein Produkt darstellen, sondern das Produkt selber sind.

Daher erfassen alle vier genannten Methoden zur Erfassung des Verbrauchs beim Wareneinkauf auch gleichzeitig die Höhe des Verkaufs. Eventuelle Bestandsveränderungen (für das Gesamtkostenverfahren relevant) entstehen dann hier durch eine Differenz zwischen Einkauf und Verkauf. Fremdleistungen im Dienstleistungsbereich sind wie Waren zu behandeln, wobei der Eindruck entstehen könnte, dass sie nicht "auf Lager" eingekauft werden könnten.

Tatsächlich kann es aber auch hier zu Bestandsveränderungen kommen, wenn sich Leistungen über einen längeren Zeitraum erstrecken und dadurch bereits zu Kosten führen, diese aber erst nach einer gewissen Zeit verkauft/abgerechnet werden. Erst wenn alle genannten Änderungen (inkl. der Änderungen an den anderen Kostenarten) umgesetzt sind, erhält man mit der internen Erfolgsrechnung eine gute Basis für die erfolgsorientierte Steuerung eines Unternehmens.

FAQ

Warum werden in GuV und Basis-BWA nicht direkt Materialaufwand/-kosten erfasst, sondern stattdessen der Materialeinkauf?
Da Materialaufwand/-kosten den Verbrauch von Material beinhalten, müsste man – um diesen Verbrauch direkt in der Buchhaltung zu berücksichtigen –jedes Mal, wenn in der Produktion ein Material tatsächlich verbraucht wird, eine entsprechende Meldung an die Buchhaltung weitergeben. Tatsächlich braucht es aber für jede Buchung einen Beleg und dieser besteht in der Regel in der Eingangsrechnung, aus der nicht ohne weitere "Kontierungen" abzulesen ist, ob das Material bereits verbraucht wurde.

Ist die Ermittlung der Materialkosten einfacher, wenn das Unternehmen eine Kostenträgerrechnung hat und mit dem Umsatzkostenverfahren arbeitet?
Ja, wenn das Unternehmen sowieso eine Kostenträgerrechnung führt. Dann gewinnt man die gesamten Materialkosten einfach durch Addition der mit den jeweiligen Absatzmengen multiplizierten Materialstückkosten der einzelnen Produkte.Nein, wenn man "nur" für die Ermittlung der Materialkosten extra eine Kostenträgerrechnung aufbaut. Dieser Prozess ist sehr viel aufwendiger, als wenn man sich auf die Ermittlung der gesamten Materialkosten pro Periode (ohne Aufteilung auf die Produkte) beschränkt.

Gibt es auch eine einfachere Methode, die Materialkosten zu erfassen, wenn man einen niedrigeren Exaktheitsgrad akzeptiert?
Ja, man kann den durchschnittlichen Anteil des Materialeinkaufs am Umsatz über ein Jahr hinweg ermitteln und diesen pauschal für jeden einzelnen Monat ansetzen. Sofern dieser Anteil einigermaßen repräsentativ ist, kommt man hiermit zu einer praktikablen Abschätzung. Für das externe Rechnungswesen ist diese Methode aber natürlich nicht geeignet.

Muss ich jetzt jede Monats-BWA manuell abändern, damit sie mir ein korrektes Periodenergebnis angibt?
Nein, man sollte der Buchhaltung (in kleineren Unternehmen dem Steuerberater-Büro) die Aufgabe erteilen, die regelmäßigen Anpassungen ins System zu übernehmen, so dass die BWA "auf Knopfdruck" bereits die notwendigen Änderungen enthält bzw. diese Änderungen bereits in der Buchhaltung erfolgen.

letzte Änderung P.D.U.B. am 30.03.2024 Autor:  Prof. Dr. Ursula Binder

Autor:in

Frau Prof. Dr. Ursula Binder Professorin für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Controlling an der TH Köln, vorher kaufmännische Leiterin eines mittelständischen Dienstleistungsunternehmens, Unternehmensberaterin, Seminarleiterin (Inhouse und öffentliche Seminare), Verfasserin von Lernbriefen für das Fernstudium, Autorin: Schnelleinstieg Controlling, 8. Auflage 2023, Die 5 wichtigsten Steuerungsinstrumente für kleine Unternehmen, 1. Auflage 2017, Kennzahlen-Guide für Controller, 1. Auflage 2019.

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