Vorsicht bei der Anwendung von Maschinenstundensätzen

Kalkulationen u. a. auch für Maschinenstundensätze müssen immer den Rechnungszweck und die jeweilige Situation berücksichtigen. Denn es ist offensichtlich, dass ein Maschinenstundensatz viel höher ist, wenn für die Produktion neue Maschinen gekauft und neue Mitarbeiter eingestellt werden müssen als wenn unausgelastete Maschinen von vorhandenem nicht ausgelasteten Personal bedient werden. Dazu muss berücksichtigt werden, ob eine Engpasssituation der Art vorliegt, dass der Verkauf von Endprodukten beeinträchtigt wird. Es gibt somit nicht einen Maschinenstundensatz, sondern mehrere. Die wichtigsten sollen in diesem Beitrag abgeleitet werden, wobei auf eine klare Beschreibung der Einsatzvoraussetzungen geachtet wird.

Übliche Maschinenstundensatzrechnung  

Die Maschinenstundensatzrechnung entspringt der Erkenntnis, dass der Anteil der Fertigungslöhne immer geringer geworden ist (vgl. Friedl/Hofmann/Pedell, S. 86 ff.). Wenn darauf dann die Gemeinkosten verrechnet würden, so erhielte man häufig Prozentsätze im dreistelligen Bereich. Zudem soll eine Bezugsgröße gefunden werden, zu der sich die Gemeinkosten weitgehend proportional verhalten (Vgl. Götze, S. 119 ff.). Die Philosophie der Maschinenstundenkalkulation geht in diesem Sinne davon aus, dass alle Gemeinkosten auf die produktiven Stunden der Maschinennutzung verteilt werden (vgl. z.  B. Eisele/Knobloch, S. 883). Dazu kommen die Einzelkosten der Maschine wie z. B. der Stromverbrauch, wenn er mit einem separaten Zähler erfasst wird. Genauso kann die Zeit des Bedienungspersonals gut ermittelt werden. 

Aber schon mit den Personalkosten können die Probleme starten, weil nicht klar ist, inwieweit das Bedienungspersonal ausgelastet ist. Es muss eine exakte Kalkulation der Kosten einer Personenstunde vorgenommen werden, welche alle Kostenkomponenten (auch den zweiten Lohn) erfasst. Dazu muss ermittelt werden, welche Bearbeitungszeiten mit welcher Mitarbeiterqualifikation an der Maschine benötigt werden. Teilweise wird argumentiert, dass diese Lohnkosten nicht relevant seien, weil die Mitarbeiter sowieso anwesend wären. Diese Aussage ist häufig falsch und gilt hauptsächlich für schlecht geführte Unternehmen. Denn mit Gleitzeit (Auf- und Abbau), Jahresarbeitszeitmodellen, Leiharbeit, Überstunden usw. kann die Anzahl der Mitarbeiterstunden weitgehend an die benötigten Arbeitsstunden angepasst werden. 

Deutlich schwieriger wird die Analyse bei der Frage nach dem Wertverzehr. Bei der üblichen zeitabhängigen Abschreibung pro Maschinenstunde spielt die Auslastung eine entscheidende Rolle. Je nach Auslastung kann es sein, dass mehr oder weniger Kosten für den Wertverzehr anfallen. Zur Lösung dieses Problems wird u. a. von Wedell/Dillig (S. 401) vorgeschlagen, mit einer Normalauslastung (Standard-Jahresstunden) zu arbeiten.

Einfach ist die Erfassung des Wertverzehrs im Sonderfall des leistungsabhängigen Wertverzehrs, bei dem mit jeder Stunde Laufzeit ein Teil des Gesamtpotentials verbraucht wird. Es liegen dann variable Kosten vor. Um die Probleme und ihre Lösungen besser zeigen zu können, wird eine häufig vorkommende Vorgehensweise aus der Literatur analysiert (Eisele/Knobloch, S. 881 ff.), die durch eine Restwertannahme ergänzt wurde. Es beruht auf den folgenden Daten:

CP Maschinenstundensaetze01_web.jpg 
Abb 1: Daten des Beispiels (Hoberg)

Auf Basis der Anschaffungskosten (Zeile 1: 60000 €) und des Restwerts (Zeile 4: 2400 € in t=8) wird der gesamte Wertverzehr mit 57600 € für die 8 Jahre errechnet. Wenn er auf ein Jahr verteilt wird, ergibt sich der jährliche Wertverzehr (kalk. AfA) von 7200 € pro Jahr. Dieser Wert ist in Zeile 1 in der folgenden Abb. 2 aufgeführt. Er wird weiter auf die Nutzungsstunden von 1500 h pro Jahr verteilt, so dass sich ein Wert von 4,80 € pro Nutzungsstunde  (Zeile 2) ergibt.

CP Maschinenstundensaetze02_web.jpg 
Abb. 2: Übliche Stundensatzberechnung anhand des Beispiels (Hoberg)

Die Kapitalkosten werden mit der Durchschnittsmethode ermittelt, indem der Zinssatz mit dem durchschnittlich gebundenen Kapital multipliziert wird. Letztere ergibt sich zu (60000+2400)/2 = 31200 €, worauf dann die 8 % angewandt werden. Die resultierenden 2496 €/a (Zeile 3) werden auf die 1.500 Nutzungsstunden pro Jahr verteilt, so dass sich ein Stundensatz von gerundet 1,66 €/h ergibt. Die Stromkosten von 0,36 €/h sind meistens variable Kosten, weil sie nur anfallen, wenn die Maschine läuft. Der geringe Stromverbrauch z. B. beim Hochfahren und beim Werkzeugwechsel fällt üblicherweise nicht ins Gewicht.

Die Raumkosten werden wie in der Vollkostenrechnung üblich einfach auf die Nutzungsstunden umgelegt.

Problematisch sind die Reparaturkosten, von denen angenommen wird, dass sie über die gesamten Jahre mit insgesamt 2400 € anfallen, also auch im ersten Jahr. Hieraus ergeben sich Durchschnittskosten von 2400/(8*1500) = 0,20 €/ME. 

In der Summe hat das Unternehmen Kosten von 7,26 € pro Maschinenstunde

Dazu sind die anteiligen direkten Personalkosten zu addieren. Wenn ein Mitarbeiter 5 Maschinen beaufsichtigen kann und Gesamtkosten pro Stunde von 30 € erzeugt, so sind weitere 6 €/h zu addieren. Auf die Summe  von dann 13,26 €/h können dann noch verbleibende Gemeinkosten (z. B. für die Produktionsplanung) über einen Zuschlagsprozentsatz addiert werden. Sollen dann ein Produkt oder ein Auftrag kalkuliert werden, so kann die nötige Maschinenzeit mit diesem Maschinenstundensatz multipliziert werden.

Mögliche Probleme

Die beschriebene Standardvorgehensweise kann allerdings zu falschen Ergebnissen führen, wenn sie ohne Analyse der Entscheidungssituation durchgeführt wird. Die resultierenden Stundensätze können je nach Situation deutlich niedriger sein oder aber ein Vielfaches betragen. Wie häufig in der Betriebswirtschaftslehre muss man zwischen den Zeilen lesen, um herauszufinden, welche – meist implizite – Annahmen der Kalkulation zugrunde liegen. Im vorliegenden Fall ist das Ergebnis nur dann akzeptabel, wenn die folgenden Annahmen zutreffen:
  1. Der Wertverzehr ist gemäß dem Durchschnittsprinzip zu verrechnen. Abweichende Wiederbeschaffungskosten werden nicht berücksichtigt.
  2. Gleichmäßige Auslastung der Maschine im Jahr und zwischen den Jahren
  3. Reparaturkosten fallen immer in der gleichen Höhe an; dies gilt selbst für das erste Jahr, in dem gewöhnlich Garantie vorliegt.
  4. Zinsen werden mit der Durchschnittsmethode gerechnet und nicht auf Basis des tatsächlichen Verlaufs der Kapitalbindung.
  5. Keine Flächenkonkurrenz
  6. Der Stromtarif ist nicht geteilt, z. B. in Tag- und Nachttarife.
  7. Absatzmarktinformationen können außen vor bleiben.

Verbesserte Kalkulationsvarianten

Es dürfte die Ausnahme darstellen, dass alle obigen Annahmen erfüllt werden. Es sind also häufig Modifikationen notwendig. Zunächst sei angenommen, dass eine Durchschnittskalkulation problemadäquat sei, wenn man z. B. wissen will, welche Maschinenkosten durchschnittlich in der Vergangenheit angefallen sind (Annahme a stimmt). Auch sei unterstellt, dass die Auslastung der Maschine gleichmäßig sei (Annahme b trifft zu).

Die Annahme der gleichmäßigen Reparaturkosten (c) ist jedoch so offensichtlich realitätsfern, dass sie verbessert  werden muss. Zudem soll die zu grobe Vorgehensweise hinsichtlich der durchschnittlichen Kapitalbindung mit Hilfe von Wiedergewinnungsfaktoren (WGF) verbessert werden.

Wenn der implizite Ansatz der Durchschnittskostenrechnung bleibt, ergeben sich die folgenden Ergebnisse:

CP Maschinenstundensaetze03_web.jpg
Abb. 3: Verbesserung der üblichen Stundensatzberechnung im Beispiel (Hoberg)

Zunächst wird die ungenaue Ermittlung von Wertverzehr und Zinsen durch eine finanzmathematische saubere Vorgehensweise ersetzt. Dazu wird der Restwert aus Zeile 1 auf den Zeitpunkt t=0 abgezinst, so dass dann in Zeile 2 die Summe erscheint, die über die 8 Jahre zu verteilen ist. Dazu können Wiedergewinnungsfaktoren (WGFs) verwendet werden. Da Reparaturen, Raum- und Stromkosten im Durchschnitt zur Jahresmitte anfallen, müssen auch die jährlichen Zahlungen (Annuitäten) auf die Jahresmitte berechnet werden. Dazu wird zunächst der nachschüssige Wiedergewinnungsfaktor bestimmt (vgl. z. B. Varnholt/Lebefromm/Hoberg, S. 481). 

Anschließend erfolgt eine halbjährige Abzinsung auf die Periodenmitte, was in Zeile 4 einen Wiedergewinnungsfaktor von 0,1673 ergibt. Multipliziert mit der Verteilsumme in Zeile 2 erhält man die Annuität zur Periodenmitte (PM) von 10256,27 € (Zeile 5). Die Strom- und Raumkosten können unverändert bleiben

Für die Reparaturkosten wird davon ausgegangen, dass im ersten Jahr entweder keine Reparaturen anfallen oder sie vom Hersteller der Maschine getragen werden. Somit fallen die Reparaturkosten durchschnittlich nicht nach 4 Jahren, sondern erst nach 4,5 Jahren an. Auch die Reparaturkosten werden auf t=0 abgezinst und dann mit dem Wiedergewinnungsfaktor auf die Jahren und dann auf die Stunden verteilt.

Damit ergibt sich ein Stundensatz von 7,627 €/h. Werden die 6 €/h anteilige Personalkosten addiert, erhält das Unternehmen 13,627 €/h. Durch die Verbesserungen liegt der Stundensatz nun höher, was insb. auf die wenig genaue Berechnung der Zinsen in der üblichen Variante zurückzuführen ist.

Maschinenkostensätze in Sondersituationen

Die dargestellte Durchschnittskostenbetrachtung führt in einigen wichtigen Fällen nicht zu den betriebswirtschaftlich richtigen Ergebnissen. Je nach Situation kann der relevante Maschinenstundensatz wesentlich höher oder niedriger liegen. Als durchschnittlicher Satz darf er nur dann eingesetzt werden, wenn wirklich
  1. kostenorientiert und
  2. auf Durchschnittsbasis 

kalkuliert werden soll. Sind die Bedingungen nicht erfüllt, so können leicht Fehler auftauchen.
Daher sollen im Weiteren andere Situationen untersucht werden, die nicht mit dem durchschnittlichen Stundensatz gelöst werden dürfen.

Maschinenstundensätze bei Unterauslastung

Zunächst sei angenommen, dass die Anlage nicht ausgelastet sei, was bei 1500 h/a ziemlich offensichtlich ist, da im 3-Schichtbetrieb Maschinenlaufzeiten von 6000 h/a möglich sind. Je weniger Stunden die Maschine im Jahr läuft, umso höher werden die anteiligen Stundenkosten für den zeitbedingten Wertverzehr. Es besteht somit die Gefahr, sich aus dem Markt heraus zu kalkulieren. Insofern wird häufig mit einer Normalauslastung gerechnet. 

Der Ansatz einer Normalauslastung ist allerdings nicht immer situationsgerecht. Insbesondere wenn es um die Ermittlung von kurzfristigen Preisuntergrenzen geht, muss die Frage gestellt werden, was sich ändert, wenn ein Auftrag angenommen wird oder nicht. Es ist somit die Differenz zur Unterlassensalternative zu analysieren. Wenn bei der Maschine ein zeitbedingter und nicht ein leistungsbedingter Wertverzehr vorliegt, dann ändern sich die Kosten für Wertverzehr und Zinsen kaum oder sogar überhaupt nicht, wenn die Maschine einige weitere Stunden benutzt wird. Eine eventuelle Abnutzung von Werkzeugen muss allerdings berücksichtigt werden.

Hier sei nur ein zeitbedingter Wertverzehr angenommen, so dass keine beeinflussbaren Kosten vorliegen. Der Kostensatz für AfA und Zinsen ist somit 0 (siehe Zeile 1 in der folgenden Abbildung 4), weil der Wertverzehr anfällt unabhängig von der Frage, ob die Maschine genutzt wird. Wäre ein Teil des Wertverzehrs laufzeitabhängig, so würde dieser in der Rechnung verbleiben.

CP Maschinenstundensaetze04_web.jpg
Abb. 4: Stundensatzberechnung bei Unterauslastung (Hoberg)

Im Weiteren bleiben die Stromkosten in Zeile 2 relevant, da sie weitgehend variabel sind. Die Raumkosten lassen sich hingegen - zumindest kurzfristig - nicht vermeiden, auch wenn die Maschine nicht läuft.
Von den Reparaturkosten wird angenommen, dass sie laufzeitabhängig sind. Der Verschleiß tritt nur auf, wenn die Maschine eingesetzt wird. Ggf. kann eine Aufteilung in zeit- und leistungsabhängige Reparaturkosten erfolgen, wenn z. B. bestimmte Teile nach einer gewissen Zeitdauer getauscht werden müssen.

Die sich in Zeile 7 ergebende Summe von 0,549 €/h beträgt nur einen Bruchteil der Durchschnittskosten von 7,627 € (Zeile 12 in Abb. 3). Für die Personalkosten sind ähnliche Überlegungen anzustellen. Die Kernfrage besteht darin, ob zusätzliches Personal benötigt wird, wenn die Maschine eingesetzt wird. Wenn angenommen wird, dass der Mitarbeiter planmäßig nur 3 von 5 möglichen Maschinen betreut, so steigen die Personalkosten nicht, wenn die untersuchte Maschine zusätzlich betrieben wird. Der Stundensatz würde in diesem eher extremen Fall also bei 0,549 €/h bleiben, was weniger als 5% des Durchschnittssatzes von 13,627 €/h beträgt.

Bevor diese Stundensätze verwendet werden können, muss allerdings geprüft werden, ob zeitliche Interdependenzen vorliegen können. Hierbei ist besonders daran zu denken, ob Kampfpreise auf Basis von Grenzkosten in den Folgeperioden Schäden im Preisniveau anrichten können. In solchen Situationen sollte dann darauf verzichtet werden, bis auf die relevanten Stundenkosten herunterzugehen.

Maschinenstundensätze in Engpasssituationen

Auch in Engpasssituationen führt die übliche Maschinenkalkulation zu schlechten Ergebnissen. Ein wesentlich höherer Maschinenstundensatz muss dann angesetzt werden, wenn in besonderen Situationen keine freien Maschinenstunden mehr zur Verfügung stehen und deswegen Aufträge abgelehnt werden müssen. Das kann selbst in bestimmten Phasen eines Jahres mit 1500 h/a Nutzung passieren, wenn sich die Nachfrage unelastisch in einem kurzen Zeitraum ballt. Üblicherweise aber werden zunächst zusätzliche Maschinenstunden über einen Mehrschichtbetrieb (bis 4-schichtig) aktiviert. Somit kommen die Engpasssituationen hauptsächlich dann vor, wenn die Auslastung schon generell sehr hoch ist.

Angesichts einer solchen Nachfrage wird es meistens eher einfach sein, die durchschnittlichen Maschinenstundensätze im Markt durchzusetzen, so dass die Kalkulation eher einfach erscheint. Dies wäre aber aus ökonomischer Sicht gefährlich. Denn wenn die Unternehmen bei hoher Nachfrage nicht ihre Preisspielräume ausnutzen, werden sie nicht die Reserven für Unterauslastungsituationen schaffen können.
Insofern muss die Maschinenstundenkalkulation, die üblicherweise rein kostenorientiert arbeitet, um Marktinformationen erweitertet werden. Konkret geht es um die Abwägung, welche Aufträge bzw. Produkte die knappen Kapazitäten erhalten sollen.

Im folgenden Beispiel sei angenommen, dass in einem Monat 40 Wochenstunden * 2 Schichten pro Woche * 4 Wochen pro Monat = 320 Bearbeitungsstunden zur Verfügung stehen.

CP Maschinenstundensaetze05_web.jpg
Abb. 5: Marktorientierte Ableitung des Maschinenstundensatzes über relative Deckungsspannen (Hoberg)

Um die Kapazität von 320 Stunden konkurrieren 10 Produkte, von denen nur die 5 besten bedient werden. Um zu dieser Auswahl zu kommen, darf nicht die absolute Deckungsspanne (Zeile 3) verwendet werden, sondern es muss gleichzeitig berücksichtigt werden, wie hoch der Engpassverbrauch ist. Erst recht darf nicht der Nettopreis verwendet werden, nachdem Produkt 5 sehr gut dastehen würde.

Somit sollte das Konzept der relativen Deckungsspannen eingesetzt werden (vgl. ausführlich zu diesem Thema Hoberg (2008), S. 1656 ff.). Diese ergibt sich, indem die absolute Deckungsspanne (Zeile 3)  durch den Produktionskoeffizienten (PK in Zeile 4) dividiert wird. Der PK gibt an, wie viele Maschinenstunden  (h) notwendig sind, um eine Mengeneinheit des Endproduktes (ME) zu produzieren. 

Durch den Einsatz des verbesserten Kriteriums fällt Produkt 4 vom 2. Platz auf den 3. Platz zurück, weil es einen hohen Engpassverbrauch hat. Es benötigt 1,5 Maschinenstunden, während das erste Produkt mit einer Maschinenstunde hergestellt werden kann.

Gemäß den Annahmen wurden alle 320 Kapazitätseinheiten des Engpasses auf die 5 Produkte verteilt. Das letzte noch berücksichtigte Produkt 5 (Grenzprodukt) weist eine relative Deckungsspanne von 26 € pro Maschinenstunde auf (Zeile 5). Wenn jetzt ein neues zusätzliches Produkt verkauft werden kann, muss es die relative Deckungsspanne des Grenzproduktes übertreffen, ansonsten würde sich das Absatzprogramm nicht ändern. Im Beispiel weist das neue Produkt eine relative Deckungsspanne von 48 € pro Maschinenstunde auf. Damit erreicht es den Rang 2 und wird produziert. Die dafür notwendigen 50 Maschinenstunden (40 * 1,25) werden beim schlechtesten abgezogen, was dann statt 75 Maschinenstunden nur noch 25 erhält.

Die erarbeitete Lösung gilt für den Fall, dass ein gemeinsamer Engpass, nämlich die maximalen Maschinenstunden von 320 h/Pe, vorliegt. 
Bei mehreren Engpässen können Verfahren der linearen Optimierung eingesetzt werden. Über die Excel-Solver Anwendung lassen sich die Probleme gut lösen. Die Schattenpreise (dualen Werte) der Engpassfaktoren können dann als Maschinenstundensätze eingesetzt werden.

Aber auch für den Fall von Engpässen muss auf Interdependenzen geachtet werden. Folgende Wirkungen sind bei der endgültigen Auswahl der zu akzeptierenden Aufträge zu berücksichtigen:
  • Zeitliche Interdependenzen: Kundenaufträge, die eigentlich aufgrund ihrer eher geringen relativen Deckungsspannen nicht gemacht werden, sollten trotzdem berücksichtigt werden, wenn der Kunde wichtig ist und in der Zukunft abwandern würde.
  • Sachliche Interdependenzen: Der Kunde hat nicht nur diesen Auftrag gegeben, sondern kauft auch noch andere profitablere Produkte.
  • Referenzen: Schlechte relative Deckungsspannen können auch dann akzeptiert werden, wenn der Kunde sehr angesehen ist und ggf. als Referenzkunde agieren würde oder als Prestigekunde aufgeführt werden kann.
  • Entwicklungspartnerschaft: Wenn der vorliegende Auftrag dazu dient, ein neues Produkt fertig zu stellen, kann meistens ein geringerer Deckungsbeitrag im kurzfristigen Bereich in Kauf genommen werden.


Zusammenfassung

Die Ausführungen haben gezeigt, dass es den einen richtigen Maschinenstundensatz nicht gibt. Situationsabhängig muss das Unternehmen entscheiden, wie kalkuliert werden kann.
Der übliche durchschnittliche Maschinenstundensatz ist für Entscheidungen häufig nicht der richtige Wert, weil er die Marktsituation außer Acht lässt.

Der höchste Maschinenstundensatz fällt meistens dann an, wenn der Absatz von Fertigprodukten gefährdet wird (Engpasssituation). Denn dann hängt der gesamte Deckungsbeitrag an dem richtigen Einsatz der knappen Maschinenstunden.

Der durchschnittliche Maschinenstundensatz zeigt langfristig, ob für die Maschinenstunden eine Verwendung oberhalb der Durchschnittskosten gefunden wurde. Dabei spielen Auslastungsfragen eine wichtige Rolle.

In schwierigen Zeiten hingegen kann es in einigen Fällen vernünftig sein, auf Basis von Grenzkosten zu kalkulieren.



Literatur
  • Eisele, W., Knobloch, A. P.: Technik des betrieblichen Rechnungswesens, 8. Auflage, München 2011.
  • Friedl, G., Hofmann, C., Pedell, B.: Kostenrechnung – Eine entscheidungsorientierte Einführung, 2. Auflage, München 2013. 
  • Götze, U.:  Kostenrechnung  und Kostenmanagement, 5. verbesserte Auflage, Heidelberg 2010.
  • Hoberg, P.: Deckungsbeitragsrechnung bei einem gemeinsamen Engpass, in Wisu, 37. Jg., Heft 12/2008, S. 1656-1662.
  • Varnholt, N., Lebefromm, U., Hoberg, P.: Controlling - Betriebswirtschaftliche Grundlagen und Anwendungen mit SAP® ERP®, München 2012.
  • Wedell, H., Dillig, A.: Grundlagen des Rechnungswesens, 14. überarbeitete Auflage, Herne 2013.




letzte Änderung P.D.P.H. am 24.08.2021
Autor(en):  Dr. Peter Hoberg
Bild:  © panthermedia.net / lightwise

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Autor:in
Herr Prof. Dr. Peter Hoberg
Professor für Betriebswirtschaftslehre an der Hochschule Worms. Seine Lehrschwerpunkte sind Kosten- und Leistungsrechnung, Investitionsrechnung, Entscheidungstheorie, Produktions- und Kostentheorie und Controlling. Prof. Hoberg schreibt auf Controlling-Portal.de regelmäßig Fachartikel, vor allem zu Kosten- und Leistungsrechnung sowie zu Investitionsrechnung.
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Dashboards mit Excel im Controlling (E-Book)

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Dafür muss der Controller sparsam mit Tabellen umgehen und Abweichungen sowie Zahlenreihen ansprechend visualisieren. Dabei kommen u. a. Tacho- und Ampeldiagramme sowie Sparklines zum Einsatz. bestellen >>