Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung in der Praxis von KMU

Im Rahmen von Praxisprojektarbeiten mit Studierenden sowie der Betreuung von praktischen Bachelor- und Masterarbeiten habe ich langjährige umfangreiche Praxiserfahrungen bei der Anwendung von Controlling-Methoden in kleinen und mittleren Unternehmen gewinnen können. Kein Instrument aus dem Werkzeugkasten des Controllings hat sich dabei als so wirkungsvoll erwiesen wie die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung.

Sie hat sich immer wieder als das Mittel der Wahl herausgestellt, um den Unternehmer:innen eine Grundlage für die erfolgreiche Steuerung ihres Unternehmens zu verschaffen. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung beinhaltet die Möglichkeit der Vor- und Nachkalkulation sowie von markt- und kostenorientierten Preiskalkulationen. Und sie arbeitet mit den Mitteln, den Kapazitäten und den Daten, die auch ein kleines oder mittelgroßes Unternehmen relativ leicht regelmäßig zur Verfügung stellen kann und überfordert diese nicht bei der Implementierung und Weiterführung der Methoden.

1. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

In der Kostenrechnungs- und Controlling-Literatur wird die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung meist zunächst in ihrer idealtypischen Form vorgestellt. Die mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung stellt eine Erweiterung der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung (direct costing) dar, indem sie die direkte Zurechnung der variablen Kosten auf Produkte oder andere Kostenträger durch eine verursachungsgerechte Zuordnung eines Teils der fixen Kosten erweitert.

Daraus ergibt sich üblicherweise die folgende idealtypische „Trichterform“. Man unterstellt hier eine vorgegebene Kostenträgerstruktur im Unternehmen: beginnend bei der niedrigsten Ebene, den Produkten, über die Aggregation zu Produktgruppen, dann zu Bereichen und dann zum Gesamtunternehmen. Auf jeder Aggregationsstufe entsteht ein weiterer Deckungsbeitrag, der Auskunft über die Wirtschaftlichkeit der Produkte, Produktgruppen und Bereiche geben soll.


 
Dieses idealtypische Format kommt in der Praxis selten eins-zu-eins zum Einsatz, weil die wenigsten Unternehmen (erst recht nicht KMU) so organisiert sind, dass sich Produkte zu Produktgruppen, diese zu Bereichen und so weiter eindeutig zusammenfassen lassen.

Viel eher ist es so, dass zwar noch die Zusammenfassung von Produkten zu Produktgruppen sinnvoll möglich ist, daneben aber andere Aggregations-Kriterien interessanter sind, die sich nicht in der selben Tabelle abbilden lassen. So ist z.B. eine Aggregation von Produktgruppen zu Bereichen häufig gar nicht möglich oder sinnvoll, aber es könnte z.B. interessant sein zu erfahren, wie verschiedene Kundengruppen abschneiden oder welchen Beitrag verschiedene Standorte zum Gesamtergebnis beitragen oder ähnliches.
Damit reduziert sich die Mehrstufigkeit der Deckungsbeitragsrechnung auf eine Zweistufigkeit; dafür existieren aber mehrere zweistufige Deckungsbeitragsrechnungen nebeneinander, je nach den ausgewählten Kostenträger-Kategorien (Produktgruppen, Kundengruppen, Standorte etc.). 

2. Zweistufige Deckungsbeitragsrechnungen in der Praxis

In der Praxis ist zunächst zu überlegen, welche Kostenträger-Kategorien für die verschiedenen parallel existierenden Deckungsbeitragsrechnungen für das konkrete Unternehmen interessant sind. Ist das Unternehmen tatsächlich nur daran interessiert, wie die verschiedenen Produktgruppen abschneiden, oder will man zusätzlich wissen, ob bestimmte Kundengruppen jeweils ein positives Ergebnis erwirtschaften oder wie viel die verschiedenen Standorte des Unternehmens zum Erfolg des Gesamtunternehmens beitragen.

Eine Unterteilung für die Wirtschaftlichkeitskontrolle verschiedener Produktgruppen könnte dann wie folgt aussehen.



Produktgruppenfixe Kosten sind dann alle fixen Kosten, die sich verursachungsgerecht den Produktgruppen zurechnen lassen. Gibt es z.B. Personal, das nur für eine Produktgruppe alleine verantwortlich ist, dann sind diese Personalkosten eindeutig dieser Produktgruppe zurechenbar. Oder nehmen die Produktgruppen unterschiedliche Lagerflächen in Anspruch, so dass man die Raumkosten verursachungsgerecht aufteilen kann. Oder benötigen einzelne Produktgruppen spezielle Anlagen, deren Abschreibungen den Produktgruppen eindeutig zurechenbar sind usw..

Zwischen dem Deckungsbeitrag 1 und dem Deckungsbeitrag 2 werden also mehrere Kostenarten aufgeführt, die alle als fixe Einzelkosten den gewählten Kostenträgern zurechenbar sind. Man kann hier für jede einzelne Kostenart eine eigene Deckungsbeitragsstufe einziehen. Das sollte man aber nur tun, wenn es einen klaren inhaltlichen Grund für die dann angesetzte Reihenfolge der fixen Einzelkostenarten und der Deckungsbeitragsstufen gibt.

Nimmt man als Gliederungskriterium nicht die Produktgruppen, sondern interessiert sich z.B. für die Ergebnisse einzelner Standorte, dann könnte die zweistufige Deckungsbeitragsrechnung wie folgt aussehen.


 
Diese Darstellung scheint sich nicht wesentlich von der nach Produktgruppen zu unterscheiden. Tatsächlich sind aber natürlich nicht nur die Spaltenbezeichnungen unterschiedlich (Standorte statt Produktgruppen) und die Bezeichnung der fixen Einzelkosten (Standortfixe statt Produktgruppenfixe Kosten), sondern die zugerechneten Beträge in den jeweiligen Übersichten weichen massiv voneinander ab, weil es sich um zwei komplett unterschiedliche Blickwinkel handelt.

3. Vorgehensweise beim Aufbau einer zweistufigen Deckungsbeitragsrechnung

Der Aufbau einer zweistufigen Deckungsbeitragsrechnung erfolgt in vier Schritten.

Erster Schritt: Zunächst muss der Gesamtumsatz des Unternehmens auf die ausgewählten Kostenträger verteilt werden, so wie sie entstanden sind: Umsätze nach Produktgruppen oder nach Standorten oder einer anderen ausgewählten Kategorie.

Zweiter Schritt: Nachdem die Umsätze den einzelnen Kostenträgern zugeordnet sind, müssen alle Kostenarten nach fixen und variablen Kosten unterschieden werden. Handelt es sich bei den variablen Kosten gleichzeitig um Einzelkosten, bezogen auf die gewählte Kostenträger-Kategorie (Produktgruppe, Standort etc.), sind sie leicht auf die Kostenträger aufzuteilen. Gibt es auch variable Gemeinkosten, sind diese meist relativ gering, so dass auf eine Aufteilung verzichtet werden kann. Zieht man die variablen Kosten von den jeweiligen Umsätzen ab, erhält man den Deckungsbeitrag 1 je Kostenträger.

Dritter Schritt: Aus dem Fixkostenblock müssen nun diejenigen Kosten herausgesucht werden, die sich der Kostenträger-Kategorie verursachungsgerecht zurechnen lassen, also z.B. die Personalkosten und Raumkosten verschiedener Standorte. Diese müssen dann von den jeweiligen Deckungsbeiträgen 1 abgezogen werden, so erhält man die Deckungsbeiträge 2 je Kostenträger.

Vierter Schritt: Nachdem alle fixen Einzelkosten aus dem Fixkostenblock verteilt sind, bleiben nur noch unternehmensfixe Kosten übrig, die sich nicht mehr verursachungsgerecht auf die gewählte Kostenträger-Kategorie verteilen lassen. Das sollte man daher auch nicht tun! Es handelt sich hier um Gemeinkosten bezogen auf die gewählte Kostenträger-Kategorie. Würde man z.B. Verwaltungsgemeinkosten nach einem bestimmten Schlüssel verteilen, würde man damit die zuvor erzielte Transparenz wieder zunichte machen, die Ergebnisse zwischen den Kostenträgern wären nicht mehr vergleichbar. In dem Zahlenbeispiel weiter unten wird dies noch einmal deutlich gemacht. 

Jeder einzelne Deckungsbeitrag 2 sollte größer als Null sein. Und die Summe der Deckungsbeiträge 2 sollte so groß sein, dass die Unternehmensfixen Kosten gedeckt sind und ein Mindestgewinn erzielt wird.

4. Beispiele aus der Praxis

Tatsächlich habe ich den Aufbau von zweistufigen Deckungsbeitragsrechnungen schon für sehr viele verschiedene Arten von KMU begleitet, angefangen von einem Café über ein Tonstudio, ein Architekturbüro, eine Consulting-Firma, ein Restaurant, einen Handwerksbetrieb, einen Maschinenbauer, ein Sportgeschäft, einen Festival-Betreiber, eine Logopäden-Praxis, einen Hotelbetrieb und noch viele mehr.

Unterschiedliche Produktgruppen beim Hotelbetrieb waren z.B. die Zimmer (Einzel-, Doppel, Suite) und das Frühstück; parallel dazu wurde eine zweite Deckungsbeitragsrechnung mit der Unterscheidung nach dem Buchungskanal erstellt (Online-Buchung, Direkt-Buchung).

Ein weiteres Beispiel ist die in der folgenden Tabelle dargestellte Bäckerei mit angeschlossenem Café, die sich für die Produktgruppen Bäckereiprodukte, Snacks und Getränke interessierte.


 
Die variablen Kosten setzen sich zusammen aus Zutaten wie Mehl, Wasser, Salz etc. sowie die Einkäufe von fertigen und unfertigen Waren. Produktgruppenfixe Kosten waren die Lagerkosten, die nach der Flächeninanspruchnahme aufgeteilt werden konnten und – da Brötchen im Laden aufgebacken wurden – auch die Abschreibungen für die Backmaschine, die bei Snacks und Getränken nicht anfielen. Dafür fielen für die Zubereitung der Snacks und die Erstellung der Getränke (z.B. belegte Brötchen/Kaffee) Personalkosten an, die beim Verkauf der Brötchen nicht anfielen.

Eine Aufteilung nach verschiedenen Filialen der Bäckerei beinhaltete als filialenfixe Kosten die unterschiedlichen Raumkosten für die verschiedenen Filialen sowie die unterschiedlichen Personalkosten für den Verkauf und auch die Abschreibungen für die jeweiligen Einrichtungsgegenstände in den verschiedenen Filialen.


 
Für die Bäckerei wären ggf. weitere Kategorien für zweistufige Deckungsbeitragsrechnungen interessant, so z.B. unterschiedliche Kundengruppen (Einzelkunden oder Großkunden wie z.B. Krankenhäuser, Unternehmen etc.) oder die Aufteilung zwischen dem Angebot für den Außer-Haus-Verzehr gegenüber dem Verzehr im Café. Die „unternehmensfixen Kosten“ sind in jeder parallel geführten Deckungsbeitragsrechnung verschieden, weil ein jeweils anderer Teil als fixe Einzelkosten aus dem gesamten Fixkostenblock herausgetrennt wird, je nachdem, nach welcher Kategorie die Deckungsbeitragsrechnung aufgebaut wird.

Eine Entscheidung über das Fördern oder gar Schließen einer Filiale sollte auf Grundlage der jeweiligen Deckungsbeiträge auf Stufe 2 erfolgen. Die Frage, ob die Preise für bestimmte Produktgruppen angepasst werden sollten, sollte ebenfalls auf der Grundlage der Deckungsbeiträge auf Stufe 2 erfolgen. Werden nur die Deckungsbeiträge auf Stufe 1 berücksichtigt, könnte dies zu falschen Schlussfolgerungen führen.

5. Zahlenbeispiel

Die folgende Tabelle zeigt ein Zahlenbeispiel für eine nach drei Filialen untergliederte zweistufige Deckungsbeitragsrechnung mit drei fixen Einzelkostenarten: Personalkosten, Raumkosten und Abschreibungen.


 
Anhand des Deckungsbeitrages 2 ist erkennbar, dass die Filiale 2 offensichtlich defizitär ist. Sie erwirtschaftet zwar einen positiven Deckungsbeitrag 1. Aber für die Deckung der verursachungsgerecht zugerechneten fixen Kosten reicht der Deckungsbeitrag 1 nicht aus, das Ergebnis ist -8.000 Euro. 
Nimmt man diesen Wert als Grundlage für die Beurteilung der Wirtschaftlichkeit und ggf. auch für die Frage, ob die Filiale geschlossen werden soll, muss abgesichert sein, dass es sich bei den zugerechneten fixen Kosten wirklich um Einzelkosten handelt, das heißt, dass diese bei einem Schließen der Filiale auch wirklich wegfallen würden. Andernfalls würden diese Kosten dann nur auf die anderen Filialen verteilt. 
Neben der Möglichkeit, die Filiale zu schließen, wären alternativ folgende Maßnahmen möglich:

• Umsatzsteigerung (durch Erhöhung der Absatzmenge und/oder der Preise)
  Wenn die Absatzmenge erhöht werden kann, wären 51.429 Euro Umsatz in Filiale 2 nötig (Break-Even-Umsatz - Erhöhung um 28,6%), für eine Preissteigerung bei konstanter Absatzmenge würden 20% Erhöhung ausreichen.
• Senkung der variablen Kosten (durch weniger Verbrauch pro Stück und/oder Senkung der Einkaufspreise): Konkret müssten die variablen Kosten um 2/3 sinken, damit der Verlust ausgeglichen werden kann, das wäre sicher keine realistische Annahme.
• Senkung der fixen Kosten (Senkung von Personalkosten, Raumkosten und/oder Abschreibungen) um insgesamt 8.000 Euro
• Kombination der zuvor genannten Möglichkeiten.

Wenn keine der oben genannten Möglichkeiten umsetzbar ist, kann man entweder auf die 8.000 Euro verzichten und „einfach“ weitermachen. Immerhin ist das Gesamtergebnis mit 11.000 Euro ja trotzdem positiv. Oder man schließt die Filiale, sofern davon auszugehen ist, dass tatsächlich auch alle zugerechneten Kosten wegfallen, dann würde sich das Gesamtergebnis auf 19.000 Euro erhöhen.

Wenn Sie über eine Verrechnung der restlichen unternehmensfixen Kosten auf die Filialen nachdenken sollten, z.B. über den Schlüssel der gesamten Einzelkosten: 50.000 Euro für Filiale 1, 48.000 Euro für Filiale 2 und 26.000 Euro für Filiale 3, dann würde Filiale 1 von den 15.000 Euro unternehmensfixen Kosten 6.048 Euro zugerechnet bekommen, Filiale 2 würde 5.806 Euro und Filiale 3 würde 3.146 Euro zugerechnet bekommen. Diese Verteilung der unternehmensfixen Kosten führt aber zu keiner zusätzlichen Erkenntnis. Filiale 1 und 3 kämen dann trotzdem auf ein positives Ergebnis, während Filiale 2 noch höher negativ abschneiden würde.

Würde das Gesamtergebnis einer der Filialen, die einen positiven Deckungsbeitrag 2 haben, nach Aufschlüsselung der unternehmensfixen Kosten sogar negativ ausfallen, wären daraus keinesfalls die gleichen Schlussfolgerungen zu ziehen, wie bei der Filiale mit dem negativen Deckungsbeitrag 2. Durch das Schließen einer solchen Filiale würde man nicht den „Verlust“ der Filiale vermeiden, sondern es würde „nur“ der positive Deckungsbeitrag 2 der Filiale wegfallen. Insgesamt würde das Unternehmen also schlechter dastehen als vorher.

Tatsächlich hilft die Information über die „Gesamtergebnisse“ der einzelnen Filialen bei der Beurteilung der Wirtschaftlichkeit der drei Filialen nicht weiter; der Deckungsbeitrag 2 bleibt entscheidend. Daher rate ich von einer Aufschlüsselung der unternehmensfixen (Gemein-)Kosten zur Wirtschaftlichkeitskontrolle grundsätzlich ab.

letzte Änderung P.D.U.B. am 21.04.2026 Autor:  Prof. Ursula Binder

Autor:in

Frau Prof. Dr. Ursula Binder Professorin für Betriebswirtschaftslehre, insbesondere Rechnungswesen und Controlling an der TH Köln, vorher kaufmännische Leiterin eines mittelständischen Dienstleistungsunternehmens, Unternehmensberaterin, Seminarleiterin (Inhouse und öffentliche Seminare), Verfasserin von Lernbriefen für das Fernstudium, Autorin: Nachhaltigkeitsberichterstattung in mittelständischen Unternehmen, Haufe 2024, Schnelleinstieg Controlling, 8. Auflage 2023, Die 5 wichtigsten Steuerungsinstrumente für kleine Unternehmen, 1. Auflage 2017, Kennzahlen-Guide für Controller, 1. Auflage 2019.

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