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Sonderposten mit Rücklageanteil

Dana Klempien
Eine Definition des Sonderpostens mit Rücklageanteil bietet der § 247 Abs. 3 HGB:
"Passivposten, die für Zwecke der Steuern vom Einkommen und vom Ertrag zulässig sind, dürfen in der Bilanz gebildet werden. Sie sind als Sonderposten mit Rücklageanteil auszuweisen und nach Maßgabe des Steuerrechts aufzulösen. Einer Rückstellung bedarf es insoweit nicht."

Der Sonderposten mit Rücklageanteil lässt sich auch über seine Bezeichnung erklären: [1] 
  • Der Sonderposten mit Rücklageanteil ist ein besonderer Posten, da er nur aus steuerlicher Sicht erklärbar ist. Es gibt für ihn keinen handelsrechtlichen Grund. Er wird ausschließlich gebildet, um einer verfälschten Darstellung der Vermögens- und Ertragslage vorzubeugen.
  • Der Sonderposten mit Rücklageanteil enthält einen Anteil an Rücklagen, der das Eigenkapital erhöht, da Rücklagen zum Eigenkapital zählen.
  • Der Sonderposten mit Rücklageanteil besitzt allerdings nur einen Anteil an Rücklagen, weil in ihm ebenfalls eine Steuerschuld, also Fremdkapital, enthalten ist, die zu einem späteren Zeitpunkt beglichen werden muss.


Rechtliche Bestimmungen:

Der § 273 HGB besagt, dass dieser Sonderposten nur gebildet werden darf, wenn es das Steuerrecht fordert. Wenn er gebildet wird, muss er auf der Passivseite vor den Rückstellungen ausgewiesen sowie mit einer Erklärung zu seiner Bildung entweder in der Bilanz oder im Anhang versehen werden.

Diese Regelung gilt für Kapitalgesellschaften und Personengesellschaften. Der Ansatz ist jedoch für Konzernbilanzen laut § 298 Abs. 1 HGB verboten. Auch in den Vorschriften der IFRS gibt es keine Sonderposten mit Rücklageanteil.

Anwendungsfall:

Bei der Veräußerung von Vermögensgegenständen wie Grund und Boden kommt es oftmals zu einer Aufdeckung eines hohen Betrages an stille Reserven. Es fallen Steuern für den Verkauf an, wodurch ein Teil des Erlöses verloren geht.

Im § 6b EStG sind einige Fälle von Veräußerungen steuerlich begünstigt. Es ist erlaubt, den vollständigen Gewinn auf einen weiteren Vermögensgegenstand zu übertragen oder eine Rücklage zu bilden. Bei der Auflösung der Rücklage kann der Betrag auf eine neue Investition übertragen werden. Dadurch kann sich eine steuerliche Entlastung ergeben.

Allerdings gibt es nach § 6b EStG einige Bedingungen, die an diesen Fall geknüpft sind:
  • Das veräußerte Wirtschaftsgut muss seit mindestens sechs Jahren zum Anlagevermögen zählen.
  • Die gebildete Rücklage muss spätestens nach vier Jahren wieder aufgelöst werden, wenn sie auf Anschaffungskosten übertragen wird.
  • Wenn die Rücklage auf Herstellungskosten übertragen werden soll, muss die Herstellung des Gutes nach spätestens vier Jahre nach Bildung der Rücklage begonnen worden sein und die Rücklage nach spätestens sechs Jahren aufgelöst werden.
  • Wenn bis dahin keine Neuinvestition getätigt worden ist, muss zur entstandenen Steuerschuld ein Strafzins gezahlt werden.
  • Bei einer Neuinvestition entstehen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten, die mit den Gewinnen aus der Veräußerung verrechnet werden können.

Der § 6b (5) EStG bietet die Möglichkeit, die aufgedeckten stillen Reserven auf ein im selben oder im vorangegangenen Jahr angeschafftes Anlagegut zu übertragen.
  • Wenn das Anlagegut im selben Jahr angeschafft wurde, so wird der Gewinn aus dem Verkauf von den Anschaffungskosten abgezogen.
  • Wenn das Anlagegut bereits im Jahr zuvor angeschafft wurde, so wird der Gewinn aus dem Verkauf vom Buchwert des neuangeschafften Gutes abgezogen.

Rechenbeispiel:

Beispiel zur Bildung von Rücklagen und Übertragung stiller Reserven nach § 6b EStG in späteren Jahren:

Eine AG veräußert im Jahr 02:
  • Grund und Boden für 1.000.000 €
  • Buchwert: 500.000 €

Aufdeckung der stillen Reserven:
  • Rechnung: Erlös – Buchwert = Gewinn
  • Gewinn: 1.000.000 € – 500.000 €  = 500.000 €
  • Buchung: Bank 1.000.000 € an sonstige betriebliche Erträge 500.000 €
    an Grund und Boden alt

Bildung der Rücklage nach § 6b EStG in 02:
  • Buchung: sonst. betriebl. Aufwendungen  500.000 € an SoPo mit Rücklageanteil 500.000 €
  • Die stillen Reserven dürfen nun als Sonderposten mit Rücklageanteil in der Bilanz gezeigt werden und somit den steuerlichen Gewinn mindern.

Kauf von Grund und Boden in 03:
  • Buchung 1: GuB neu 1.500.000 € an Darlehen 1.500.000 €
  • Buchung 2: SoPo m.R. 500.000 € an sonst. Betr. Erträge 500.000 €
  • Buchung 3: ao. Abschr. 500.000 € an GuB neu 500.000 €

Das Grundstück wurde für 1,5 Mio. € gekauft. Das war nun die Vorraussetzung um den Sonderposten mit Rücklageanteil gewinnerhöhend aufzulösen. (§ 6b (3) Satz 4 EStG) Nun muss eine außerordentliche Abschreibung vorgenommen werden und das neue Grundstück wird mit dem verbleibenden Betrag von 1 Mio. € als Anschaffungskosten angesetzt (§ 6b (6) Satz 1 EStG).


Quellen:
[1] Jurscha, Hans-Peter: Sonderposten mit Rücklageanteil, verfügbar über: http://docju.de/themen/Bilanz/sopo.htm, Zugriff: 2007.

ACHTUNG! Der Artikel gibt die Rechtslage vor Inkrafttreten des Bilanzrechtsmodernisierungsgesetzes (BilMoG) 2009 wieder.




letzte Änderung Dana Klempien am 23.10.2023

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