Controlling-lnstrumente zur Erfassung und Bewertung sozialer Non-Financials

Problemstellung

Auf Basis von Corporate Sustainability Reporting Directive (CSRD) und European Sustainability Reporting Standards (ESRS) sind sukzessive mehr und mehr Unternehmen zur nichtfinanziellen Berichterstattung verpflichtet. Darüber hinaus entscheiden sich Unternehmen auch freiwillig dafür, einen nicht-finanziellen Bericht zu erstellen.

Diese Unternehmen stehen damit vor der Aufgabe zu überlegen, welche Nachhaltigkeits-Leistungen mit welchen Messmethoden und Beurteilungs-Instrumenten erfasst und gemanagt und wie darüber in weiterer Folge berichtet werden kann. Dabei kann bzw. sollte auch das (Nachhaltigkeits- bzw. CR-1) Controlling sein Knowhow einbringen.

Controlling, Methode, Instrument

(Nachhaltigkeits- bzw. CR-)Controlling verstehen wir als betriebswirtschaftlich fundierte Planung, Regelung, Kontrolle und Berichterstattung der nichtfinanziellen Leistung in den ESG-Bereichen zur Unterstützung des (Nachhaltigkeits-)Managements. Letzteres hat die Ergebnis-Verantwortung, (Nachhaltigkeits-)Controlling hat die Transparenz-Verantwortung.

Unter Methode verstehen wir eine systematische Vorgehensweise (Verfahren) im Denken und Handeln zur Erkenntnisgewinnung nach vorab festgelegten Regeln. Es kann sich z.B. um Erfassungs-, Analyse-, Planungs-, Abstimmungs-, Kontroll-, Mess-, Bewertungs- und Berichtsmethoden oder Methoden zur Entscheidungsvorbereitung handeln.

Ein Instrument ist auf einen konkreten, mehr oder weniger breit definierten Einsatzzweck gerichtet. Ein Werkzeug dient aus Sicht des Anwenders als Mittel zum Zweck, d.h. es wird zum Instrument des Controllers. So wie ein Pilot die Buttons auf seiner Cockpit-Anzeige als Instrumente bezeichnet, sind es für den Controller z.B. Soll-Ist-Vergleich, Kennzahlen, Indikatoren, Analysen oder Formeln.

Hinter ihnen steht wiederum zusätzliches Know-how in Form von Konzepten und Methoden. Controlling-Instrumente sind vor allem Indikatoren, Kennzahlen, Kennzahlensysteme und Vergleiche, auf die in der Folge näher eingegangen wird.

Soziale Non-Financials

Aus Unternehmenssicht sind Non-Financials Sachverhalte, Entwicklungen, Chancen und Risiken, die im ESG-Kontext nicht die ökonomische, sondern die soziale und Governance Perspektive betreffen. Non-Financials lassen sich erfassen und ausdrücken in Form von Text, Tabellen und Grafiken und auch – was hier als Controlling-Instrumente vor allem interessiert – durch Parameter, Indikatoren und Kennzahlen.

Der soziale Aspekt von ESG, also "das S", bezeichnet die Beziehungen des Unternehmens zu Mitarbeitern, Kunden, Lieferanten, Gemeinschaften und anderen relevanten Stakeholdern. Damit werden Themen wie Arbeitsbedingungen, Menschenrechte, Diversität, Gesundheit und Sicherheit am Arbeitsplatz ebenso angesprochen wie das Engagement für Gemeinschaften, die Gesellschaft oder Teile davon, die Wahrnehmung gesellschaftlicher Verantwortung oder das Eintreten für die Menschenrechte.

Sozial ist daher auf die Belegschaft wie auch auf Teile bzw. Aspekte der Gesellschaft bezogen zu verstehen. In Anhang II zur Delegierten Verordnung (EU) der Kommission zur Ergänzung der Richtlinie 2013/34/EU des Europäischen Parlaments und des Rates durch Standards für die Nachhaltigkeitsberichterstattung vom 31.7.2023 werden Parameter wie folgt definiert:

"Parameter sind qualitative und quantitative Indikatoren, die das Unternehmen verwendet, um die Wirksamkeit der Durchführung seiner nachhaltigkeitsbezogenen Strategien und die Erfüllung seiner Ziele im Zeitverlauf zu messen und darüber Bericht zu erstatten. …".

Hier sollte Indikator als Oberbegriff für (echte) Indikatoren und Kennzahlen verstanden werden. Das gilt auch für den Deutschen Rechnungslegungs Standards (DRS): DRS 20.11 definiert Leistungsindikatoren als Größen zur Beurteilung der Performance eines Unternehmens, die qualitativ oder quantitativ erfolgen kann.

Unter finanziellen Leistungsindikatoren sind vor allem Kennzahlen zu subsumieren, die Aufschluss über wesentliche finanzielle Entwicklungen des Unternehmens geben. Hier sind neben finanz-, ertrags- und Bilanzkennzahlen auch wertorientierte Kennzahlen zu nennen.

Nichtfinanzielle Leistungsindikatoren sollen Informationen über aktuelle und künftig zu erwartende wesentliche Parameter (KPIs) der Geschäftstätigkeit geben, es können interne (z.B. Mitarbeiterzufriedenheit) und externe Parameter (z.B. Kundenzufriedenheit) sein. DRS 20.107 nennt beispielhaft:

• Indikatoren über die Belegschaft wie Loyalität oder Gesundheitszustand 
• Indikatoren über Kunden wie Qualität des Kundenstamms oder Beschwerdehäufigkeit 
• Indikatoren über die Umwelt wie CO2-Emissionen oder Lichtverschmutzung 
• Indikatoren zur gesellschaftlichen Reputation des Unternehmens wie Engagement in Sozialem, Sport oder Kultur und Sponsoring).

(Echte) Indikatoren

Indikatoren werden als Anzeiger (Hinweisgeber, Anzeiger) für latente, nicht direkt Sicht bzw. erfassbare Ereignisse und Entwicklungen verstanden. Sie können als Hilfsgrößen betrachtet werden, die ursprünglich gemeinte, aber nicht unmittelbar wahrnehmbare Phänomene anzeigen.

Das Ereignis, das durch einen Indikator angezeigt werden soll, ist die Zielvariable (Indikandum). Durch die Auswahl von Parametern, die in kausaler Beziehung zur Zielvariablen stehen, sollen Informationen über latente Chancen und Risiken gewonnen werden.

Indikatoren sollen Vorlauffunktion haben und das Eintreten künftiger Ereignisse und Entwicklungen ankündigen. Obwohl sich unter dem zeitlichen Aspekt Früh-, Präsenz- und Spätindikatoren unterscheiden lassen, sind in Management und Controlling (das vor allem auf Prävention ausgerichtet sein sollte) vor allem Frühindikatoren als Anzeiger gefragt, denn nur so kann effektive Vorkopplung (Feed Forward) bzw. Risikomanagement und Krisenvorsorge betrieben werden. Indikatoren sollten möglichst umfassend den folgenden Kriterien genügen:

• Eindeutigkeit: Entwicklungen. Chancen bzw. Bedrohungen sollen eindeutig, sicher und zuverlässig erkennbar sein. Oft ist in der Praxis aber nicht sicher, welcher Indikator der beste Hinweis auf ein latentes Phänomen wie z.B. eine bestimmte Krankheit eines Mitarbeitenden 
• Rechtzeitigkeit: Die gewonnenen Informationen müssen mit genügend zeitlichem Vorlauf gewonnen werden, um das Planen und Setzen von Gegenmaßnahmen zu ermöglichen. 
• Vollständigkeit: Der Indikator soll den gesamten Beobachtungsbereich (z.B. Energiekreislauf, Umgang mit Abwässern, Engagement für lokale Gemeinschaften) abdecken. 
• Wirtschaftlichkeit: Die Verwendung von Frühindikatoren muss zu den gewinnbaren Informationen und Erkenntnissen in einem vertretbaren Kosten-/Nutzen- Verhältnis stehen.

Indikatoren haben ihren Platz in der Abschätzung von Personalrisiken (wie z.B. Abwerbung, ungeplante Fluktuation, Illoyalität), von Korruptionsrisiken, wie es in GRI 205-1 und als Angabepflicht nach ESRS G1-3 (Verhinderung und Aufdeckung von Korruption und Bestechung) vorgesehen ist, oder der Einschätzung von Gesundheitsrisiken.

In Bezug auf Korruption können Indikatoren Hinweise geben über die Einstellung von Beschäftigten gegenüber Korruption und damit indirekt über die Größe von Korruptionsrisiken. Abb. 1 zeigt eine mögliche Checklist mit Indikatoren zur Erfassung der Korruptionsrisiken.


Abb. 1 Quelle: Eigene Darstellung

Je häufiger bei den Ergebnissen der Checkliste "Rot" bzw. "Gelb" aufscheint, umso dringender sind Aktionen des (Risiko-)Managements und des (Nachhaltigkeits- bzw. Risiko-)Controllings erforderlich.

Kennzahlen

Sind hingegen Phänomene klar und sichtbar, werden keine Indikatoren benötigt, sondern können Kennzahlen ermittelt werden. Unter Kennzahlen versteht man Plan-, Soll-, Ist- oder Vergleichswerte, die über betriebswirtschaftliche Sachverhalte und Entwicklungen in konzentrierter Form Auskunft geben. Nach der Stellung der Kennzahl können Einzelkennzahlen weiter unterschieden werden in:

• Kardinal messbare Größen (Grundzahlen) wie z.B. Investitionsausgaben (Capex), Betriebsausgaben (Opex), die Summe der Aufwendungen für Personal, die Gesamtzahl der bestätigten Korruptionsvorfälle (GRI 205-3) oder die Zahl der Menschen mit Behinderung (ESRS S1-12)
• Ordinal (vergleichend) messbare Größen wie z.B. Scores (Punktewerte) in der Erfassung der Mitarbeiter-Zufriedenheitsquote

Verhältniszahlen; bei diesen können mehrere Arten unterschieden werden:

• Gliederungszahlen: Es werden Quotienten gebildet, wobei die Größe im Zähler des Bruchs einen Anteil an der Größe im Nenner hat. Ergebnis ist ein %-Wert. Beispiele sind die Personalkostenquote (Anteil der Personalkosten an den Gesamtkosten), der prozentuale Anteil des Beschaffungsbudgets wichtiger Betriebsstätten, der für Lieferanten ausgegeben wird, die in der lokalen Region der Betriebsstätte angesiedelt sind (GRI 204-1) oder die Quote der meldepflichtigen Arbeitsunfälle (ESRS S1-14) 
• Beziehungszahlen: Dabei werden unterschiedliche Messgrößen zum Zähler und zum Nenner eines Quotienten gemacht. Die beiden Messgrößen müssen in einer sinnvollen Beziehung zueinanderstehen. Beispiele sind Arbeitsproduktivität und der Human Capital ROI (HCROI) 
• Indexzahlen: Hier werden gleichartige Größen, die sich auf unterschiedliche Zeitpunkte oder -räume beziehen, ins Verhältnis gesetzt. Der frühere Zeitpunkt bzw. - raum ist Basisjahr (Basis), der dazugehörige Mess- oder Beurteilungswert wird gleich 100 gesetzt. Z.B. Zahl der Schulungsstunden je Beschäftigtem 2022 = 100, Zahl der Schulungsstunden je Beschäftigtem 2023 = 105, d.h. die Zahl der Stunden stieg zum Vorjahr um 5 %.

Kennzahlen stellen ein wertvolles Planungs-, Analyse-, Kontroll- und Reporting-Instrument für Management und Controlling dar. Folgendes ist zu beachten:

• Wichtig ist es, die Kennzahlen eindeutig zu definieren und die Modalitäten (vor allem Ort, Zeit, Zuständigkeit, Frequenz) der Erfassung, Messung (für quantitative Ermittlung) bzw. Beurteilung (bei qualitativer Ermittlung) festzulegen. Für jede Kennzahl sollte ein Definitionsblatt angelegt werden.
• Eine isolierte Betrachtung einzelner Kennzahlen kann zu Fehlschlüssen führen. 
• DRS 20 ist in Zusammenhang mit dem Management Approach zu sehen, wonach jene Leistungsindikatoren in die Analyse von Geschäftsverlauf und -situation – und in weiterer Folge in das Nachhaltigkeitsreporting – aufzunehmen sind, die dem Management zur (internen) Steuerung des Geschäfts herangezogen werden. 
• Aus der Vielzahl von Kennzahlen sind jedenfalls Key Performance Indicators (KPIs) zu definieren, die in der Unternehmenssteuerung und -regelung (bzw. Controlling) von entscheidender Bedeutung sind, im Bereich Soziales ist das z.B. die Beschäftigtenzahl nach FTE oder nach Köpfen.

Abb. 2 zeigt die konkreten Kennzahlen in den einzelnen Angabepflichten gemäß ESRS S1 Eigene Belegschaft, Anlage A: Anwendungsanforderungen:


Abb.2, Quelle: Eigene Darstellung (Bitte klicken für größere Darstellung)

Sehr viele Unternehmen berichten schon seit Jahren wesentlich mehr Kennzahlen bzw. haben einen aussagekräftigeren Sozial- und Personal-Teil in ihren Nachhaltigkeitsberichten, siehe z.B. den detaillierten und umfangreichen CR-Bericht der Deutschen Telekom für 2022.

Neben den bekannten Kennzahlensystemen ROI-Baum und Balanced Scorecard, die beide finanzielle mit nichtfinanziellen Kennzahlen miteinander verbinden, ist hier vor allem der HCR10-(Human Capital Reporting-)Standard zu erwähnen, der sieben Bereiche

• Personalkosten, 
• Mengengerüst, 
• Personalstruktur, 
• Aus- und Weiterbildung, 
• Motivation, 
• Arbeitsumfeld und 
• Personalertrag

mit insgesamt über 70 Kennzahlen nennt. Zu ergänzen wären diese Kennzahlen ggf. noch durch solche für den Recruiting-Prozess.

Messung und Bewertung

Unter Messung versteht man die Zuordnung einer Menge von Zahlen oder Symbolen zu den Ausprägungen eines Merkmals in systematischer Art und Weise. Nichtfinanzielle Indikatoren lassen sich idR nicht eindeutig in Beziehung zu monetären Größen setzen, wohl aber messen, wie Abb. 2 zeigt.

Messen steht für das Ermitteln (Zählen) durch Anlegen eines Maßstabs (z.B. Größe, Ausmaß, Anzahl, Geschwindigkeit, Höhe an Emissionen) und das Ermitteln von Umfang, Zahl, Intensität, Größe etc. in z.B. % oder als Quote.

Nicht möglich ist das z.B. beim Erfassen der Qualität eines Weiterbildungskonzepts oder des Werts der Employer Brand. Hier ist eine (qualitative) Beurteilung möglich; sie liegt vor, wenn Sachverhalte nur bzw. überwiegend qualitativ durch Punktevergabe erfassbar sind, ohne dass den Merkmalsausprägungen numerische Werte zugeordnet werden können.

Synonyma für beurteilen sind: Schätzen, begutachten, (be)werten, taxieren, ein Urteil abgeben, evaluieren. In den ESRS wird an vielen Stellen die Schätzung als akzeptierte (Bewertungs- )Methode hervorgehoben.

Mitarbeiterzufriedenheit oder der Commitment-Index lassen sich relativ verlässlich bewerten, idR durch Zuordnung von Punkten (Scores) oder (Schul-)Noten zu bestimmten Merkmalsausprägungen wie z.B. in einer Lieferantenbewertung der Kriterien Pünktlichkeit oder Preisflexibilität. Ergebnis einer Bewertung sind damit wohl quantitative Größen, zwar keine Messwerte, sondern Bewertungsergebnisse. Messergebnisse können (und sollen) auch beurteilt werden.

Vergleiche

Vergleiche im Controlling dienen vor allem zur Analyse von Sachverhalten, zur Ableitung von Korrektur- bzw. Verbesserungs-Maßnahmen sowie zur anschaulichen Darstellung im (Nachhaltigkeits-Reporting). Die folgenden Formen von Vergleichen sind aus Controlling-Sicht wichtig:

• Plan-Plan-Vergleich, d.i. der Vergleich zwischen zwei oder mehreren Planentwürfen 
• Plan-Ist-Vergleich, d.i. der summarische Vergleich zwischen einer Plan- und einer Ist-Größe, wobei die Plan-Größe aber nicht auf die Verhältnisse während der Realisierung und der Ist-Situation umgerechnet wird. 
• Soll-Ist-Vergleich, d.i. der Vergleich zwischen einer Soll- und einer Ist-Größe. "Soll" bezeichnet eine Plan-Größe, die aber auf die Verhältnisse während der Realisierung und der Ist-Situation umgerechnet wird. Abweichungen können differenziert ermittelt werden. Soll-Ist-Vergleiche sind der Kern der Controlling-Tätigkeit. 
• Ist-Ist-Vergleich, d.i. der Vergleich zwischen zwei Zeitpunkten bzw. -räumen in der Vergangenheit. Diese Vergleichsform wird von GRI und ESRS regelmäßig gefordert. 
• Soll-Wird-Vergleich, d.i. der Vergleich zwischen einer Soll-Größe und einer voraussichtlichen Ist-Größe, z.B. im Rahmen einer Erwartungsrechnung, d.i. eine aktualisierte Planungsrechnung. 
• Benchmarking, d.h. wie steht das Unternehmen im Vergleich zur Best Practice da? 
• Plan-Extrapolations-Vergleich ("Gap-Analyse"). Ausgangspunkt ist die Frage: Erreichen wir unser Ziel, wenn wir so weitermachen wie bisher? Gap (dt. Lücke) ist der Unterschied zwischen einer geplanten und der voraussichtlichen (extrapolierten) Entwicklung, wenn keine Maßnahmen ergriffen werden.

Der Sozial-Teil des Corporate Responsibility-Berichts der Deutschen Telekom für 2022 weist für ausgewählte ESG KPIs einen Vier-Jahres-Vergleich in Ampelfarben-Technik angezeigt; aus dem Sozialbereich sind darunter "Mitarbeiterzufriedenheit CR" und Women in Management Positions“ genannt.

Dr. Helmut Siller
ist seit vielen Jahren als Unternehmensberater, als Trainer und Lehrbeauftragter in Wien tätig (Dr. Helmut & Bärbl Siller Betriebsberatung und Training). Zu seinen Themenschwerpunkten zählen: Controlling, Unternehmenskriminalität und Personalmanagement. Er ist Autor zahlreicher Fachpublikationen unter anderem im Controlling-Journal und auf Controlling-Portal.de sowie Mitherausgeber des Buches "Praxiswissen Personalcontrolling" (Springer Gabler 2017).

letzte Änderung R. am 30.10.2023 Autor:  Dr. Helmut Siller