HGB, IFRS, US-GAAP im Vergleich

Die moderne Rechnungslegung hat eine lange Geschichte: Bereits vor rund 5000 Jahren zeichneten Kaufleute in Ägypten und Mesopotamien Handelsvorgänge und Vermögensaufstellungen auf. Vor etwa 2000 Jahren waren im Römischen Reich Bankiers zu einer Rechnungslegung auf eine bestimmte Weise verpflichtet. Heutzutage sind für international aufgestellte deutsche Unternehmen vor allem drei Rechnungslegungsstandards wichtig: Vorschriften im Handelsgesetzbuch (HGB), die United States Generally Accepted Accounting Principles (US-GAAP) und die International Financial Reporting Standards (IFRS).

Entwicklung der Rechnungslegungsstandards

Das HGB trat zusammen mit dem Bürgerlichen Gesetzbuch (BGB) am 01.01.1900 in Kraft. Es beruht auf dem Allgemeinen Deutschen Handelsgesetzbuch (ADHGB) von 1861 sowie der Gesetzgebung in Frankreich und Italien. In den vergangenen drei Jahrzehnten fand durch mehrere Gesetzesänderungen eine Annäherung an die internationale Rechnungslegung statt, insbesondere durch Vorgaben der Europäischen Union (EU).

Die US-GAAP sind international anerkannte Rechnungslegungsstandards, die in den USA entwickelt wurden. Nach dem Börsencrash am Schwarzen Freitag 1929 und der folgenden Weltwirtschaftskrise sollte die 1934 gegründete Securities and Exchange Commission (SEC) als unabhängige Börsenaufsichtsbehörde das Vertrauen von Anlegern in die Börse wiederherstellen. Die allgemein anerkannte Rechnungslegungsgrundsätze (dafür steht GAAP) wurden ab 1939 von einer Institution erarbeitet und weiterentwickelt, die das American Institute of Certified Public Accountants (AICPA, Institut der Wirtschaftsprüfer) gegründet hatte. Seit 1973 übernimmt das Financial Accounting Standards Board (FASB) diese Aufgabe.

Die IFRS werden von der Stiftung International Accounting Standards Board (IASB) herausgegeben, die ebenfalls seinen Sitz in den USA hat. Allerdings ist das IASB Nachfolgerin einer Institution, die ursprünglich 1973 in London (Großbritannien) gegründet wurde, hat also europäische Wurzeln. Diese Institution entwickelte internationale Rechnungslegungsstandards (International Accounting Standards – IAS), die in die IFRS eingegangen sind. Seit 2005 müssen in der EU börsennotierte Unternehmen einen Konzernabschluss nach den IFRS machen – das schreibt die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 vom 19.07.2002 vor.

Grundlegende Unterschiede zwischen HGB, US-GAAP und IFRS

Zwei Umstände tragen wesentlich zu den Unterschieden zwischen dem HGB einerseits und den US-GAAP und den IFRS andererseits bei: die Hauptmotive für die Erstellung der Vorschriften sowie die verschiedenen Rechtsordnungen in Deutschland, Großbritannien und den USA.

Bei den Rechnungslegungsvorschriften des HGB spielt der Gläubigerschutz eine wichtige Rolle: Gläubiger einer Firma sollen sich durch die Jahresabschlüsse ein realistisches Bild von der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens machen können. Dabei sollen Verluste und Risiken nicht verschwiegen werden dürfen.

Das zeigt sich im Vorsichtsprinzip, wie es beispielhaft in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB formuliert ist: "Es ist vorsichtig zu bewerten, namentlich sind alle vorhersehbaren Risiken und Verluste, die bis zum Abschlussstichtag entstanden sind, zu berücksichtigen, selbst wenn diese erst zwischen dem Abschlussstichtag und dem Tag der Aufstellung des Jahresabschlusses bekanntgeworden sind; Gewinne sind nur zu berücksichtigen, wenn sie am Abschlussstichtag realisiert sind." Die Vorschrift zu den Risiken und Verlusten wird als "Imparitätsprinzip", diejenige zu den Gewinnen als "Realisationsprinzip" bezeichnet.

Aus ihren Entstehungsgeschichten heraus bieten US-GAAP und IFRS vor allem Informationen für aktuelle und potenzielle Investoren und Aktionäre. So soll der Jahresabschluss ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage eines Unternehmens wiedergeben, den "true and fair view". Die Rechnungslegung soll eine "fair presentation" sein, dementsprechend auch nicht realisierte Gewinne (Markt- oder Tagespreise für noch nicht verkaufte Vermögensgegenstände) berücksichtigen. Bei der HGB-Rechnungslegung sind hingegen die Anschaffungskosten entscheidend. In den US-GAAP und IFRS gibt es nichts, was dem Vorsichtsprinzip des HGB entspricht.

Die Unterschiede im Aufbau der Rechnungslegungsvorschriften sind stark von der jeweiligen Rechtsordnung beeinflusst. Während in Deutschland das "geltende Recht" auf Gesetzen und Verordnungen beruht, herrscht in Großbritannien und den USA das "Fallrecht" (Case Law) vor; dabei orientiert sich die Rechtsprechung an den Entscheidungen in früheren Präzedenzfällen.

Die deutschen Rechnungslegungsvorschriften sind in das HGB integriert, ergänzt um weitere Gesetze und Verordnungen. Die US-GAAP hingegen basieren auf vielen Einzelfallregelungen, die nach und nach zu einem Gesamtwerk zusammengetragen wurden; entsprechend umfangreich ist das Regelwerk. Auch besteht üblicherweise kein Auslegungsspielraum, wie es bei den eher allgemein gehaltenen deutschen Gesetzen und Verordnungen der Fall ist. Das ist bei den IFRS ähnlich, ebenso die Organisationsform der Institutionen, die die US-GAAP und die IFRS erstellen: Es sind privatrechtlich organisierte Rechnungslegungsgremien, die staatlich autorisiert sind.

Zunehmende Bedeutung der IFRS

Einen großen Auftrieb erhielt die Anwendung der IFRS durch die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002, die ab 2005 alle Unternehmen in der EU, deren Wertpapiere gehandelt werden oder die diesen Handel vorbereiten, zur Rechnungslegung nach den IFRS verpflichtet. Dennoch mussten Unternehmen, die ihre Aktien auch an amerikanischen Börsen registrieren lassen wollten, nach US-GAAP bilanzieren. 2007 entschied dann die US-Börsenaufsicht SEC, dass auch die Rechnungslegung nach IFRS genügt. Der damalige SEC-Chef Christopher Cox betonte laut Handelsblatt, dass ein wichtiger Vorteil dieser Reglung darin bestehe, ausländische Firmen "für eine Notierung an den US-Kapitalmärkten gewinnen, die ansonsten von den hohen Bilanzierungskosten abgeschreckt würden."

Die IFRS Foundation hat auf ihrer Internetseite die Nutzungsprofile für 166 Rechtsordnungen veröffentlicht. Diese Rechtsordnungen gelten in Wirtschaftsräumen, die 99 Prozent des weltweiten Bruttoinlandsprodukts repräsentieren. Insofern ist das ursprüngliche Anliegen der Herausgeber der IAS und IFRS, das Rechnungswesen der Unternehmen weltweit vergleichbar zu machen, fast vollständig umgesetzt.

Das IFRS-Regelwerk besteht aus drei Teilen:

• Das Rahmenkonzept (Framework) beschreibt die inhaltliche Zielsetzung und die Anforderungen an Standardsetzer und Gesetzgeber. Auch sind darin die (theoretischen) Grundannahmen beschrieben und wichtige Begriffe definiert. Zudem werden qualitative Anforderungen an den IFRS-Abschluss formuliert.
• Die Standards stellen eine Sammlung von Regeln für die Bilanzierung und Bewertung in der Rechnungslegung von Wirtschaftsunternehmen dar. Sie umfassen neben den eigentlichen IFRS auch die IAS der Vorgängerorganisation.
• Die Auslegungen oder Interpretationen sind kurzfristig erarbeitete Lösungen für Probleme, die bei der Anwendung der IFRS entstehen. Seit 2001 ist dafür das International Financial Reporting Interpretations Committee (IFRIC) zuständig.

2009 hat das IASB vereinfachte IFRS für kleine und mittlere Unternehmen (KMU) veröffentlicht. Im gleichen Jahr jedoch hat der deutsche Gesetzgeber im Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) eigene Vorgaben für die Rechnungslegung von KMU geschaffen. Deshalb spielen die vereinfachten IFRS, die auch nur alle drei Jahre angepasst werden, in Deutschland nur eine geringe Rolle; sie können aber auf freiwilliger Basis neben dem handelsrechtlichen Abschluss angewendet werden.

Bedeutung von HGB und GoB in Deutschland

"Jeder Kaufmann ist verpflichtet, Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen." Mit diesem Satz beginnt in § 238 Abs. 1 HGB das Dritte Buch des HGB, nämlich mit den Handelsbüchern. Zwar gibt es auch Gewerbetreibende, die keine Kaufleute sind, sowie Land- und Forstwirte, doch diese werden durch § 141 Abs. 1 AO (Abgabenordnung) ab einem Jahresumsatz von 600.000 € oder einem Gewinn von 60.000 € zur Buchführung verpflichtet.

Die "Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung" (GoB), die im HGB-Satz erwähnt sind, finden sich teilweise im HGB, etwa der Grundsatz der Richtigkeit und Willkürfreiheit (§ 239 Abs. 2 HGB) oder der Grundsatz der Einzelbewertung (§ 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB). Teilweise sind es aber auch ungeschriebene Regeln, die sich aus Theorie und Praxis, der Rechtsprechung sowie Empfehlungen von Wirtschaftsverbänden ergeben, etwa die sachgerechte Organisation des Unternehmens. Dennoch sind alle GoB, auch die ungeschriebenen, für Kaufleute verbindlich.

Für steuerliche Zwecke gibt das Bundesfinanzministerium die "Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff" (GoBD) heraus. Denn die Steuerbilanz als Grundlage für die Unternehmensbesteuerung setzt nach dem Maßgeblichkeitsprinzip auf der Handelsbilanz nach HGB auf. Dies ist ein weiterer entscheidender Unterschied zwischen HGB einerseits und IFRS und US-GAAP andererseits: Während die Rechnungslegung nach HGB eng mit der Steuergesetzgebung verbunden ist, gibt es keine Verbindung zwischen IFRS/US-GAAP und der Unternehmensbesteuerung.

Aus diesem Grund sind alle in Deutschland tätigen Unternehmen ab der oben genannten Größenordnung zum Jahresabschluss nach HGB verpflichtet. Lediglich ein Konzernabschluss nach IFRS befreit von einem Konzernabschluss nach HGB. Einen solchen Abschluss können auch Unternehmen auf freiwilliger Basis erstellen, die nicht durch die Verordnung (EG) Nr. 1606/2002 dazu verpflichtet sind. Aber wegen der engen Verbindung des HGB zum Steuerrecht werden die IFRS in Deutschland auf absehbare Zeit nicht zu den maßgeblichen Rechnungslegungsstandards werden.

Im Übrigen gibt es auch in Deutschland seit 1998 ein privatrechtlich organisiertes Gremium, das sich um die Weiterentwicklung der Rechnungslegungsstandards kümmert: das Deutsche Rechnungslegungs-Standards Committee e.V. (DRSC) mit Sitz in Berlin. Es ist über § 342 HGB gesetzlich anerkannt.

Vergleich HGB, IFRS und US-GAAP - Beispiele für unterschiedliche Bewertung und Bilanzierung

Posten/Vorgang	Handelsgesetzbuch (HGB)	IFRS	US-GAAP
Gewinnrealisierung bei mehrjährigen Aufträgen	Die Gewinnbuchung erfolgt erst nach der Auslieferung des Produkts oder dem Erbringen vertraglich festgelegter Teilleistungen.	Der Gewinn ist gleichmäßig auf die Jahre der Leistungserbringung zu verteilen.	Der Gewinn ist gleichmäßig auf die Jahre der Leistungserbringung zu verteilen.
Stille Reserven	Stille Reserven (nicht in der Bilanz ausgewiesenes Eigenkapital) können wegen des Vorsichtsprinzip in größerem Umfang angelegt werden.	Die Möglichkeiten, stille Reserven anzulegen, sind wegen der „fair presentation“ erheblich eingeschränkt.	Die Möglichkeiten, stille Reserven anzulegen, sind wegen der „fair presentation“ erheblich eingeschränkt.
Rückstellungen	Rückstellungen für künftig zu erwartende Aufwände sind zulässig und nach vorsichtiger kaufmännischer Schätzung zu ermitteln.	Nur bei Verpflichtungen gegenüber Dritten, die wahrscheinlich auch wahrgenommen werden, dürfen Rückstellungen vorgenommen werden.	Nur bei Verpflichtungen gegenüber Dritten, die sehr wahrscheinlich auch wahrgenommen werden, dürfen Rückstellungen vorgenommen werden. Zulässig ist nur der niedrigste wahrscheinliche Wert.
Immaterielle Vermögensgegenstände	Erworbene immaterielle Güter, wie Patente, gehören zum Anlagevermögen. Bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen gilt nach § 248 Abs.2 HGB ein Aktivierungswahlrecht.	Wenn selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände bestimmten Vorgaben entsprechen, sind sie zu aktivieren.	Bei selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenständen besteht ein Aktivierungswahlrecht.
Nachträgliche Herstellungs‐ oder Anschaffungskosten	Entscheidend für die Aktivierung ist, ob die Kosten zu einer wesentlichen Verbesserung des Vermögensgegenstandes geführt hat.	Wenn ein künftiger Nutzen zu erwarten ist und die Aufwendungen zuverlässig bestimmt werden können, sind diese Kosten zu aktivieren.	Wenn ein künftiger Nutzen zu erwarten ist und die Aufwendungen zuverlässig bestimmt werden können, sind diese Kosten zu aktivieren.
Neubewertung von Anlagevermögen	Eine solche Neubewertung ist grundsätzlich nicht möglich, es gelten die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten.	Eine Wahl zwischen den ursprünglichen oder fortgeführten Herstellungs-/Anschaffungskosten und einer Neubewertung ist möglich.	Eine solche Neubewertung ist grundsätzlich nicht möglich, es gelten die ursprünglichen Herstellungs- oder Anschaffungskosten.

letzte Änderung S.P. am 12.04.2023 Autor(en):  Stefan Parsch Bild:  Bildagentur PantherMedia / wsf pan

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	Herr Stefan Parsch Stefan Parsch ist freier Journalist und Lektor. Er schreibt Fachartikel für die Portale von reimus.NET und Artikel über wissenschaftliche Themen für die Deutsche Presse-Agentur (dpa). Für den Verein Deutscher Ingenieure lektoriert er technische Richtlinien. Mehr als zwölf Jahre lang war er Pressesprecher der Technischen Hochschule Brandenburg.
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