Vorsichtsprinzip: Wie sich das Vorsichtsprinzip auf die Bilanzierung auswirkt

Als einer der wichtigsten Grundsätze ordnungsmäßiger Buchhaltung (GoB) gilt das Vorsichtsprinzip – wenn nicht gar als der wichtigste Grundsatz. Dieses Prinzip soll Unternehmer davon abhalten, die Vermögensverhältnisse ihrer Firma zu positiv darzustellen, um dadurch beispielsweise leichter an Kredite zu kommen. Aus dem Vorsichtsprinzip werden weitere Prinzipien abgeleitet, die bei der Bilanzierung zu beachten sind, wenn man sich nicht strafbar machen möchte.

Historie und gesetzliche Verankerung des Vorsichtsprinzips

Das Vorsichtsprinzip ist schon lange im deutschen Wirtschaftsrecht verankert. Schon das Allgemeine Deutsche Handelsgesetzbuch von 1861 war von diesem Leitgedanken geprägt. Er diente vor allem dem Gläubigerschutz: Wer einem Unternehmen Geld gab, ob als Investition oder als Kredit, sollte nicht durch geschönte Bilanzen ein unrealistisches Bild vom Zustand des Unternehmens erhalten. Als weiterer Grund für das Vorsichtsprinzip wird oft die Kapitalerhaltung genannt; damit soll auch der Fortbestand des Unternehmens bewirkt werden.

Grundsätzlich kommt das Vorsichtsprinzip zum Zuge, wenn Beurteilungsspielräume wegen unvollständiger Informationen oder unvorhersehbarer Ereignisse entstehen. Aktuell ist die gesetzliche Ausformulierung des Vorsichtsprinzips in § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (Handelsgesetzbuch) zu finden. Es ist also Teil des Handelsrechts. Über das Maßgeblichkeitsprinzip, das sich aus § 140 AO (Abgabenordnung) ableiten lässt, gilt das Vorsichtsprinzip im Wesentlichen auch im Steuerrecht. Es ist also bei der Aufstellung der Steuerbilanz anzuwenden.

Aus dem Vorsichtsprinzip abgeleitete Prinzipien

Aus diesem Satz, der in zwei Teilsätze untergliedert ist, die durch den Strichpunkt getrennt sind, lassen sich zwei weitere Prinzipien ableiten.

Da ist zu einen das Imparitätsprinzip, sprachlich abgeleitet vom lateinischen Wort für „ungleich“ („impar“). Denn Risiken und Verluste werden gegenüber den Gewinnen ungleich behandelt. Wenn Verluste oder das Risiko für Verluste zwischen dem Bilanzstichtag (dem letzten Tag des Geschäftsjahres, meist der 31. Dezember) und dem Abschluss der Bilanzaufstellung (z. B. zwei Monate später) bekannt werden, dann sind sie noch in der aktuellen Bilanz zu berücksichtigen (Mehr zum Imparitätsprinzip hier >>).

Das kann beispielsweise der Insolvenzantrag eines Kunden sein, der im abgelaufenen Geschäftsjahr gestellt wurde, von dem das Unternehmen jedoch erst nach dem Bilanzstichtag erfahren hat. Der Insolvenzantrag verringert die Chance, dass der Kunde seine Verbindlichkeiten gegenüber dem Unternehmen in voller Höhe begleicht. Die Forderungen gegenüber diesem Kunden sind in der Bilanz entsprechend niedriger zu bewerten – je nachdem, ob zumindest ein Teilbetrag erwartet werden kann oder ob die Gläubiger beim Insolvenzverfahren womöglich leer ausgehen. Im letzten Fall wäre die komplette Forderung als Verlust zu buchen (weitere Beispiele im nächsten Abschnitt).

Gewinne dürfen jedoch erst in der Bilanz auftauchen, wenn sie realisiert sind (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 Halbsatz 2 HGB – dies wird Realisationsprinzip genannt. Als realisiert gilt ein Gewinn, wenn ein Lieferant die vereinbarte Ware geliefert hat oder ein Dienstleister seine Leistung vollständig erbracht hat, also ein rechtlicher Anspruch auf Bezahlung entstanden ist. Im Hinblick auf die Ware gilt dabei der Gefahrenübergang, wenn also die Gefahr der Verschlechterung oder des Verlusts der Ware vom liefernden Unternehmen auf das empfangende Unternehmen übergegangen ist. Der Zeitpunkt der tatsächlichen Bezahlung einer Ware oder Dienstleistung durch den Kunden spielt dabei keine Rolle.

Aus dem Vorsichts-, dem Imparitäts- und dem Realisationsprinzip lassen sich weitere Prinzipien ableiten, die das Vorgehen bei der Bilanzierung konkretisieren. Die wichtigsten sind dabei das Niederstwertprinzip und das Höchstwertprinzip.

Das Niederstwertprinzip gibt es in zwei Ausführungen: Das gemilderte Niederstwertprinzip gilt für das Anlagevermögen und besagt, dass außerplanmäßige Abschreibungen auf Vermögensgegenstände vorgenommen werden können, wenn eine Wertminderung voraussichtlich nicht von dauerhafter Natur ist (§ 253 Abs. 3 Satz 6 HGB). Wenn die Wertminderung dauerhaft ist, muss jedoch außerplanmäßig abgeschrieben werden (§ 253 Abs. 3 Satz 5 HGB). Auch die planmäßigen Abschreibungen sind natürlich durchzuführen (§ 253 Abs. 3 Satz 1 HGB).

Das strenge Niederstwertprinzip ist auf das Umlagevermögen anzuwenden. Wenn der Markt- oder der Börsenwert von Vermögensgegenständen zum Bilanzstichtag niedriger als die Herstellungs- oder Anschaffungskosten ist, dann ist dieser niedrigere Wert anzusetzen (§ 253 Abs. 4 Satz 1 HGB).

Während das Niederstwertprinzip die Aktivseite der Bilanz betrifft, ist das Höchstwertprinzip auf die Passivseite anzuwenden, auf Verbindlichkeiten und Rückstellungen. Es ergibt sich indirekt aus dem Imparitäts- und dem Realisationsprinzip: Das Imparitätsprinzip verlangt die Erhöhung von Verbindlichkeiten, wenn künftig Verluste zu erwarten sind. Wenn Passiva zu niedrig bewertet würden, wäre dies gleichbedeutend mit unrealisierten Gewinnen, die wegen des Realisationsprinzips nicht in der Bilanz ausgewiesen werden dürfen.

Weitere Prinzipien: Nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB sind Vermögensgegenstände höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen, anzusetzen. Dies gilt auch als „Anschaffungskostenprinzip“. Die Risiken, die nach dem Bilanzstichtag, aber vor dem Abschluss der Bilanz bekannt werden, führen zu einer Wertaufhellung, also einem klareren Bild vom tatsächlichen Wert. Dass diese Informationen bei der Bilanzerstellung zu berücksichtigen sind, wird zuweilen auch als „Aufhellungsprinzip“ bezeichnet. § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB verlangt Rückstellungen „für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften“. Diese Ausprägung des Imparitätsprinzip wird „Passivierungspflicht für Rückstellungen“ genannt.

Beispiele für die Anwendung des Vorsichtsprinzips

Vorsichtsprinzip in der internationalen Rechnungslegung

Zwar kennt das Financial Accounting Standards Board (FASB) das „principle of conservatism“ und das International Accounting Standards Board (IASB) das „principle of prudence“, die mit dem deutschen Vorsichtsprinzip vergleichbar sind. Doch sie spielen bei den von ihnen herausgegebenen Rechnungslegungsstandards (United States Generally Accepted Accounting Principles – US-GAAP bzw. International Financial Reporting Standards – IFRS) nur eine untergeordnete Rolle.

Bei den US-GAAP ist dem „principle of conservatism“ die „fair presentation“ übergelagert, also eine Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage, die den tatsächlichen Verhältnissen entspricht. Solch ein übergeordnetes Prinzip gibt es bei den IFRS zwar nicht, aber hier ist die absichtliche Bildung stiller Reserven – wie die Rückstellungen nach § 249 Abs. 1 Satz 1 HGB – strikt verboten. Das Vorsichtsprinzip ist demnach in der internationalen Rechnungslegung weitaus weniger bedeutsam als in der deutschen.

Umgekehrt gilt auch in Deutschland für Kapitalgesellschaften die „fair presentation“ oder der „true and fair view“: „Der Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft hat unter Beachtung der Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung ein den tatsächlichen Verhältnissen entsprechendes Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der Kapitalgesellschaft zu vermitteln“ (§ 264 Abs. 2 Satz 1 HGB). Dieser Grundsatz ist jedoch durch das Vorsichtsprinzip (Verweis auf die GoB) deutlich eingeschränkt.

Abweichung vom Vorsichtsprinzip

Die Bedeutung des Vorsichtsprinzip im deutschen Bilanzrecht kann man auch daran ersehen, dass eine Abweichung davon gesondert und ausführlich begründet werden muss (§ 252 Abs. 2 HGB, § 284 Abs. 2 Nr. 3 HGB). Solche Abweichungen lassen sich beispielsweise gut von Unternehmen begründen, deren Leistungen sich über große Zeiträume erstrecken, beispielsweise im Hoch- und Tiefbau, im Schiff- und Flugzeugbau oder im Anlagenbau. Wenn mehrere halb fertige Schiffe nicht in die Bilanz eingehen dürften, dann wäre dies keine vorsichtige, sondern eine falsche Darstellung.


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letzte Änderung S.P. am 08.05.2024 Autor(en):  Stefan Parsch

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	Herr Stefan Parsch Stefan Parsch ist freier Journalist und Lektor. Er schreibt Fachartikel für die Portale von reimus.NET und Artikel über wissenschaftliche Themen für die Deutsche Presse-Agentur (dpa). Für den Verein Deutscher Ingenieure lektoriert er technische Richtlinien. Mehr als zwölf Jahre lang war er Pressesprecher der Technischen Hochschule Brandenburg.
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