Einzelwertberichtigung (EWB) buchen und auflösen mit Beispiel

Die Einzelwertberichtigung ist ein Verfahren um Forderungen neu zu bewerten. Dabei werden nicht einwandfreie Forderungen auf das Konto der zweifelhaften Forderungen umgebucht um die Klarheit der Buchhaltung zu wahren. 

Bei der Angabe der Vermögenswerte in einer Bilanz gibt es für Unternehmen gewisse Ermessensspielräume. Dabei müssen Buchhalter jedoch das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB (Handelsgesetzbuch) anwenden. Wenn bei Forderungen gegenüber Kunden ein Ausfallrisiko bekannt wird, muss das Unternehmen spätestens bei der Aufstellung des Jahresabschlusses eine Wertberichtigung vornehmen, da der Wert einer Forderung nun geringer sein dürfte als in der Rechnung aufgeführt.

Wann Einzelwertberichtigungen vorzunehmen sind

Im Hinblick auf ihre Bewertung werden Forderungen grundsätzlich in drei Kategorien eingeteilt:

• Bei einer einwandfreien Forderung besteht kein Anlass, daran zu zweifeln, dass sie vom Schuldner oder Kreditnehmer in voller Höhe beglichen wird. Sie kann dementsprechend auch in vollständig in der Bilanz angegeben werden.
• Sollten Zweifel daran bestehen, dass eine Forderung in voller Höhe durchgesetzt werden kann, handelt es sich um eine zweifelhafte Forderung, die gesondert zu verbuchen und deren Wert zu berichtigen ist.
• Eine uneinbringliche Forderung wird hingegen höchstwahrscheinlich nicht beglichen werden. Sie ist dann vollständig abzuschreiben.

Die hier beschriebenen Wertberichtigungen betreffen die zweifelhaften Forderungen. Wegen des Grundsatzes der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB ist die Wertberichtigung für jede einzelne Forderungen vorzunehmen. Wenn jedoch Unternehmen eine Vielzahl preiswerter Artikel verkauft oder aus anderen Gründen die Einzelwertberichtigung unzumutbar wäre, dann kann auch eine Pauschalwertberichtigung vorgenommen werden. Mehr zu den Pauschalwertberichtigungen in diesem Beitrag >>. Diese ist zwar nicht gesetzlich verankert, aber der Bundesfinanzhof (BFH) und der Europäische Gerichtshof (EuGH) haben diese Praxis in Urteilen bestätigt.

Zweifelhaft werden Forderungen beispielsweise,

• wenn ein Kunde auch nach mehrfacher Mahnung nicht zahlt oder seine Schecks nicht eingelöst werden können,
• wenn ein Kunde um Stundung der Forderung bittet oder den Leistungserbringer auf einen späteren Zeitpunkt vertröstet,
• wenn einem Kunden die Insolvenz droht oder diese bereits beantragt hat,
• wenn ein Kunde Mängel bei der Leistungserbringung anmahnt und voraussichtlich nicht den vollen Forderungsbetrag zahlen wird.

Solche Forderungen können zunächst auf das Konto „Zweifelhafte Forderungen“ gebucht werden.
Wenn konkrete Anhaltspunkte für die Höhe des Ausfalls vorliegen, können Einzelwertberichtigungen vorgenommen werden. Auch wenn solche Anhaltspunkte nicht vorhanden sind, sollte man nach einem Schema verfahren, das man den Finanzbehörden gegenüber auch plausibel darstellen kann. Beispielsweise könnten alle Forderungen, die seit drei Monaten überfällig sind, um 25 % nach unten korrigiert werden. Nach sechs Monaten könnte die Wertberichtigung 50 % betragen, nach einem Jahr könnte die Forderung vollständig abgeschrieben werden.

Gesetzliche Regelungen

Die Einzelwertberichtigung (EWB) ergibt sich aus verschiedenen Vorgaben des Handels- und Steuerrechts. Oben bereits benannt wurden der Grundsatz der Einzelbewertung nach § 252 Abs. 1 Nr. 3 HGB und das Vorsichtsprinzip nach § 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB. Aus dem Vorsichtsprinzip kann das Niederstwertprinzip abgeleitet werden, das in seiner strengen Form für das Umlaufvermögen gilt (§ 253 Abs. 4 HGB): Wenn dieses Vermögen am Abschlussstichtag einen niedrigeren Börsen- oder Marktpreis hat als den Nennwert, so ist der niedrigere Wert anzusetzen. Da Forderungen grundsätzlich zum Umlaufvermögen zählen, ist das strenge Niederstwertprinzip auch für sie bestimmend.

Das Einkommensteuergesetz (EStG) hebt auf den Teilwert eines Vermögensgegenstands ab: „Teilwert ist der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut ansetzen würde“ (§ 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Wenn dieser Teilwert wegen einer voraussichtlich dauerhaften Wertminderung niedriger als der Buchwert ist, dann kann der niedrigere Wert angesetzt werden (dazu ist man nach dem Steuerrecht also nicht verpflichtet; aber es wird jeder machen, der Steuern sparen möchte). Wegen des Maßgeblichkeitsprinzip nach § 140 AO (Abgabenordnung) werden die EWB-berichtigten Werte aus der Handelsbilanz in die Steuerbilanz übernommen.

Das Umsatzsteuergesetz (UStG) sieht eine Berichtigung des geschuldeten Umsatzsteuerbetrags vor, wenn sich die Bemessungsgrundlage für die Steuer geändert hat. Das ist nach § 17 Abs. 2 Nr. 1 UStG der Fall, wenn das für eine Lieferung oder Leistung vereinbarte Entgelt „uneinbringlich geworden ist“. Nur in diesem Fall und wenn das Unternehmen der Sollversteuerung nach § 16 UStG unterliegt, ist die Umsatzsteuer, die bereits im Zuge der Rechnungstellung abgeführt wurde, zu berichtigen. Das bedeutet im Umkehrschluss, dass bei einer EWB die Umsatzsteuer nicht berücksichtigt wird und dass die EWB vom Nettowert der Forderung vorgenommen wird.

In den internationalen Rechnungslegungsstandards IFRS (International Financial Reporting Standards) und US-GAAP (United States Generally Accepted Accounting Principles) ist das Vorsichtsprinzip bei Weitem nicht so dominant wie im HGB. Zwar kann nach den IFRS auf Basis der Bewertungsansätze des IAS-Standards 39 eine EWB vorgenommen werden, in der Praxis geschieht das aber in der Regel erst bei einer Ausfallwahrscheinlichkeit von mehr als 50 %. Bei den US-GAAP wird es ähnlich gehandhabt.

Berechnen und Buchen von Einzelwertberichtigungen

Im Grunde ist die EWB eine Vorstufe zu einer Abschreibung, die bei bestehender Unsicherheit vorgenommen wird. Wenn Klarheit über das Ausfallrisiko (die Ausfallwahrscheinlichkeit und die Ausfallhöhe) einer Forderung besteht, kann die endgültige Abschreibung vorgenommen werden. Dann kann auch die Umsatzsteuer berichtigt werden.

Einzelwertberichtigungen bei Kreditinstituten

Wenn Banken und andere Institutionen Kredite vergeben oder andere Finanzinstrumente nutzen, tragen sie oft ein größeres Ausfallrisiko als andere Unternehmen. § 340f Abs. 1 HGB lässt deshalb zu, dass sie Forderungen mit einem niedrigeren Wert als nach § 253 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 4 HGB vorgesehenen Wert in der Bilanz angeben. Wenn auf diese Weise Vorsorgereserven gebildet werden, dürfen sie 4 % des Gesamtbetrags nicht überschreiten (§ 340f Abs. 1 Satz 2 HGB).

Üblich ist im Kreditwesen auch eine besondere Form der EWB, nämlich die pauschalierte EWB – nicht zu verwechseln mit der Pauschalwertberichtigung. Bei der pauschalierten EWB werden Einzelforderungen mit gleichen oder ähnlichen Merkmalen, z. B. Vertragsart, Fälligkeit, zu Bewertungsgruppen zusammengefasst. Auf diese Gruppe wird dann ein einheitlicher (pauschaler) Abwertungssatz angewendet. Die Praxis hatte ein Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) bereits 1981 zugelassen für den Fall, dass die Gemeinsamkeiten der Forderungen die Unterschiede überwiegen und die individuelle Behandlung schwierig oder unzumutbar erscheint (BFH-Urteil vom 16.07.1981 – IV R 89/80).

Mit einem Schreiben vom 21.03.2024 hat das Bundesministerium der Finanzen (BMF) erstmals detaillierte Vorgaben für die Anwendung dieser und anderer Praktiken bei der EWB von Kreditinstituten gemacht. So lässt das BMF die pauschalierte EWB allgemein bei Massenkreditverfahren zu (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Randnr. 38). Wenn der Wert aller Sicherheiten zu den Krediten pauschaliert ermittelt werden kann, ist das Verfahren auch vollständig für besicherte Kredite anwendbar, sonst mit Einschränkungen (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Rn. 39).

Allgemein verlangt das BMF, dass der Teilwert einer Forderung nicht allein aufgrund von Vermutungen angegeben wird: „Das Kreditinstitut muss belegen, dass seine Teilwertschätzung eine objektive betriebliche Grundlage hat“ (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Rn. 5, Satz 2). Für die Ermittlung der Wertberichtigungsquoten bei der pauschalierten EWB können IT-gestützte Verfahren angewendet werden, sofern sie keine zukünftigen Entwicklungen der Kreditforderungen antizipieren (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Rn. 44). Zudem muss eine Zahlungsstörung vorliegen, beispielsweise ein mindestens 90 Tage andauernder Zahlungsverzug (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Rn. 9).

Das BMF-Schreiben bietet außerdem ein steuerliches Vereinfachungsverfahren an, eine sogenannte „standardisierte EWB“ (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Rn. 47). Bei unbesicherten Forderungen kann im Falle einer Zahlungsstörung von 90 Tage eine Wertberichtigungsquote von 30 % angesetzt werden. Alle 30 Tage steigt dieser Prozentsatz um 10 %, so dass nach 300 Tagen 100 % erreicht werden. Bei besicherten Forderungen beträgt die Wertberichtigungsquote nach 90 Tagen Zahlungsstörung 9 % und steigt alle 30 Tage um 3 %, so dass sie nach 300 Tagen 30 % ausmacht (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Rn. 57). Bei Forderungen mit einer Zahlungsstörung von weniger als 90 Tagen kann eine Pauschalwertberichtigung angewendet werden (BMF-Schreiben vom 21.03.2024, Rn. 52).

Das Vereinfachungsverfahren kann auf Wirtschaftsjahre, die nach dem 30.06.2024 vor dem 01.01.2032 enden, angewendet werden. Eine Evaluierung des Verfahrens soll zeigen, ob eine Zulassung darüber hinaus sinnvoll ist.





Fußnoten

	Zusammensetzung
	Forderungen aus L.u.L.	535.500 €
–	Zweifelhafte Forderungen	26.180 €
–	EWB zu Forderungen	18.700 €
–	PWB zu Forderungen	8.560 €
=	Saldo Forderungen aus L.u.L.	482.060 €

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letzte Änderung S.P. am 15.07.2024 Autor(en):  Stefan Parsch

Autor:in

	Herr Stefan Parsch Stefan Parsch ist freier Journalist und Lektor. Er schreibt Fachartikel für die Portale von reimus.NET und Artikel über wissenschaftliche Themen für die Deutsche Presse-Agentur (dpa). Für den Verein Deutscher Ingenieure lektoriert er technische Richtlinien. Mehr als zwölf Jahre lang war er Pressesprecher der Technischen Hochschule Brandenburg.
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